Определение Верховного Суда РФ от 07.06.2024 № 309-ЭС23-30097 разъясняет применение налогового законодательства о расчетном способе определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет и использовании свидетельских показаний при осуществлении мероприятий налогового контроля.
Суть дела
Предприниматель в период 2017-2019 г.г. осуществлял предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду и реализации собственного недвижимого имущества, применяя УСН с объектом налогообложения “доходы”.
Основной вид деятельности налогоплательщика – аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом, код ОКВЭД 68.20; дополнительными видами деятельности заявлены – покупка и продажа собственного недвижимого имущества (код ОКВЭД 68.10), управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе (код ОКВЭД 68.32).
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, страховых взносов за период 2017-2019 г.г.
По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением предпринимателю начислены обязательные платежи в общей сумме 3 118 516 рублей 64 копейки, в том числе: налога по УСН за 2017 – 2019 годы; пени за неполную уплату налога по УСН и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; страховые взносы, пени и штраф за 2017 – 2019 годы в результате занижения налоговой базы.
Вышестоящим налоговым органом указанное решение оставлено без изменения.
Считая решения налоговых органов незаконными в части доначисления налога по УСН за сдачу в аренду имущества в 2017 – 2019 г.г., доначисления страховых взносов, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать недействительными указанные решения налоговых органов.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, решения признаны недействительным в части доначисления налога по УСН за 2017 – 2019 годы, страховых взносов за 2017 – 2019 годы, соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с указанными судебными актами, налоговый орган обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой.
Позиция Верховного Суда
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ определил отменить судебные акты нижестоящих судов в части признания решения налогового органа недействительным и в указанной части направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в связи со следующим.
В обоснование правомерности начисления за 2017 – 2019 годы единого налога по УСН, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафа налоговый орган указал на занижение Предпринимателем дохода, полученного от сдачи имущества в аренду.
В ходе мероприятий налогового контроля установлено использование принадлежащего Предпринимателю на праве собственности недвижимого имущества в предпринимательской деятельности с целью систематического получения дохода в виде арендной платы. Данное обстоятельство подтверждается договорами аренды, свидетельскими показаниями арендаторов, фактом освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц, множественностью однородных сделок.
Вместе с тем, сдавая объекты недвижимости в аренду физическим лицам и получая арендную плату наличными денежными средствами либо в натуральной форме, Предприниматель не учитывал соответствующие суммы при определении налоговой базы. Документы, подтверждающие размер полученной арендной платы, налогоплательщиком в ходе проверки не представлены.
При таком положении размер дохода, полученного от сдачи недвижимого имущества в аренду, определен налоговым органом с учетом свидетельских показаний арендаторов о сумме арендных платежей и сроках аренды, а также условий договоров аренды по взаимоотношениям с арендаторами. Ввиду отсутствия возможности иного учета доходов обязанность по уплате единого налога по УСН определена расчетным путем применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ – на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости аренды объекта недвижимости.
Признавая решение налогового органа в указанной части незаконным, суды трех инстанций исходили из того, что в силу положений статей 89, 90, 101 НК РФ свидетельские показания являются источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут служить единственным и достаточным доказательством, безусловно подтверждающим факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц в том размере, который вменяется налогоплательщику. Иных документов, подтверждающих сумму полученного предпринимателем дохода, помимо протоколов допроса свидетелей, в материалах выездной налоговой проверки не имеется; расчет подлежащего к доплате налога на доходы физических лиц определен налоговым органом предположительно.
Как отмечено судами, свидетельские показания, пусть и сопоставимые с соответствующими условиями договоров аренды, не могут являться достаточными и подтверждающими факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц во вмененном инспекцией размере. С учетом изложенного судебные инстанции пришли к выводу, что решение инспекции в части доначисления налога в отношении операций по сдаче в аренду имущества не основано на надлежащих доказательствах.
Между тем судами не учтено следующее.
В соответствии с пунктами 3 и 8 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Кодексом.
По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (пункт 1 статьи 52 НК РФ).
В случае совершения налогоплательщиками действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, в том числе отсутствие учета доходов и расходов, либо ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, подлежит определению расчетным способом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 № 301-О, от 23.04.2013 № 488-О, от 29.09.2015 № 1844-О, от 29.09.2020 № 2314-О и др.).
Согласно разъяснениям пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 “О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации”, при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Это обусловлено тем, что в случае применения расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10).
Из приведенных положений законодательства и правовых позиций высших судебных инстанций вытекает, что исчисление налогов расчетным путем предполагает значительную степень гибкости производимых налоговым органом расчетов, поскольку именно налогоплательщик, не обеспечивший надлежащий учет своих доходов и расходов спровоцировал возникновение ситуации, при которой точное определение налоговой обязанности стало невозможным.
При применении расчетного способа налоговому органу достаточно представить доказательства, разумно обосновывающие произведенную им оценку доходов (расходов), которые могли быть получены (понесены) налогоплательщиком в рамках осуществляемой им экономической деятельности, а налогоплательщик – вправе представлять доказательства, уточняющие расчет налогового органа.
При этом к налоговому органу не могут предъявляться требования по обеспечению такой же степени точности расчета, производимого по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, которая должна была быть обеспечена самим налогоплательщиком.
Стандарт доказывания размера полученных доходов в условиях недобросовестных действий налогоплательщика не может быть аналогичным с ситуацией, когда факт получения дохода оформляется налогоплательщиком надлежащим образом. В ином случае недобросовестное лицо, получающее арендную плату посредством наличного расчета и уклоняющееся от уплаты налога, оказывается в более благоприятном правовом положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком.
Налоговый кодекс также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов. В частности, данная норма не ограничивает налоговый орган в возможности использования показаний свидетелей в целях подтверждения обстоятельств, имеющих значение для определения масштабов деятельности налогоплательщика и, соответственно, для оценки ее потенциальной доходности (прибыльности).
С учетом вида осуществляемой Предпринимателем деятельности и свидетельских показаний, налоговый орган сделал вывод о наличии в действиях предпринимателя признаков сокрытия дохода от налогообложения. Документы, позволяющие осуществить налоговый контроль и определить действительные налоговые обязательства, предпринимателем представлены не были.
При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей предпринимателя, исходя из подлинного экономического содержания его деятельности, и исчисления налога по УСН применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Позиция судов основана на недоказанности размера занижения предпринимателем дохода от сдачи имущества в аренду (инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно). Однако суды не установили явных признаков произвольности того расчета суммы недоимки, который был произведен налоговым органом. Каких-либо данных, позволяющих опровергнуть произведенный налоговым органом расчет, налогоплательщиком не представлено.
В этой связи вывод судов о том, что налоговым органом не представлены доказательства, с достоверностью подтверждающие сумму полученного предпринимателем дохода, в то время как исчисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть основано на приблизительных суммах, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
При рассмотрении дела инспекцией также приводились доводы о противоречивом поведении налогоплательщика, выраженном в стремлении уклониться от уплаты налога по УСН и одновременно получить налоговую льготу.
Как указывал налоговый орган, деятельность по сдаче имущества в аренду осуществлялась Предпринимателем в 2017 – 2019 г.г. на постоянной основе одним и тем же арендаторам. Заключенные с физическими лицами договоры аренды недвижимого имущества представлялись налогоплательщиком ранее (до проведения выездной налоговой проверки) с заявлениями на освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в связи с использованием данного недвижимого имущества в предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ). Договоры аренды содержат условия о цене сделки, порядке и форме оплаты (наличной и безналичной), их фактическое исполнение в конкретные периоды времени подтверждено свидетельскими показаниями арендаторов. Между тем на настоящий момент документальное подтверждение факта оплаты по данным договорам аренды предпринимателем опровергается.
Мнение эксперта
Использование расчетного способа определения суммы подлежащего уплате налога является своего рода «контрмерой» в отношении налогоплательщика, ненадлежащим образом исполняющего свои обязанности, обеспечивающий возможность контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова.
Нормы Налогового кодекса РФ прямо предусматривает ряд обязанностей налогоплательщика, призванных обеспечить возможность осуществления объективного контроля за правильностью учета объектов налогообложения, исчисления и уплаты налогов:
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
- в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
- обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Неисполнению данных обязанностей, влекущих невозможность получения объективных сведений об экономической деятельности налогоплательщика, корреспондирует предусмотренное статьей 31 НК РФ право налоговых органов определять суммы подлежащих уплате налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Указанные положения статьи 31 НК РФ не только содержат перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным (Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2015 № 1844-О).
Использование расчетного способа возможно не только для определения подлежащей уплате суммы конкретного налога, но и для подтверждения неправомерности использования специального налогового режима (пункт 12 “Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации”, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).
При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому, обусловленное поведением налогоплательщика использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности как в части его доходов, так и его расходов и иных элементов налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10, Определение Конституционного Суда РФ от 23.04.2013 № 488-О).
Случаи применения расчетного метода необходимо отличать от ситуации, когда налогоплательщик преследует цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием “технических” компаний или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как “техническую” компанию. В таких ситуациях применение расчетного способа не отвечает предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций (Определение Верховного Суда РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).
Рассматриваемое определение также прямо указывает на возможность использования свидетельских показаний при осуществлении мероприятий налогового контроля, в том числе при использовании расчетного способа, восполняя тем самым обусловленную самим налогоплательщиком невозможность получения документальной информации об объектах налогообложения. В рассмотренном споре показания свидетелей отвечали требованиям статьи 90 НК РФ (касались обстоятельств, связанных с проведением мероприятий налогового контроля) и были получены от первоисточника (лиц, которые непосредственно воспринимали обстоятельства). Необходимо отметить некоторые спорные вопросы использования свидетельских показаний, полученных в порядке статьи 90 НК РФ, при осуществлении налогового контроля.
Во-первых, до конца не разрешен вопрос о необходимости допроса свидетелей, давших показания в порядке статьи 90 НК РФ, в качестве свидетелей в рамках арбитражного или гражданского судопроизводства при оспаривании решений налоговых органов. Имеется как подход, что такой допрос необходим (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399), так и поход, что такой необходимости нет (Постановление ФАС Московского округа от 12.12.2008 по делу № А40-16851/08-141-52).
Во-вторых, отсутствие у налогоплательщика возможности поставить под сомнение достоверность показаний свидетеля, данных при осуществлении мероприятий налогового контроля — участие в допросе свидетеля, возможность предоставления сведений, ставящих под сомнение способность свидетеля давать достоверные и объективные показания (состояние здоровья, наличие конфликтной ситуации между свидетелем и налогоплательщиком, заинтересованность свидетеля в определенных результатах налогового контроля), ходатайствовать о допросе свидетелей.
В-третьих, отсутствие прямого указания в законе на необходимость оценки и учета показания всех свидетелей независимо от того, против или за налогоплательщика они свидетельствуют, при отсутствии обстоятельств, ставящих под сомнение достоверность таких показаний.