14 июля 2023 года вынесено Постановление КС РФ № 41-П по делу о проверке конституционности абзаца первого пункта 2 статьи 105(17) Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой публичного акционерного общества «Вымпел-Коммуникации».
Суть дела
- 21 мая 2018 года ПАО «ВымпелКом» представило в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 год, в котором содержались сведения в отношении 111 сделок, включая сделку по приобретению агентско-сервисных услуг, совершенную ПАО «ВымпелКом» в 2017 году с иностранной организацией Veon Wholesale Services B.V. по договору от 17 мая 2013 года. Данный договор номера не имел.
- 24 октября 2018 года заявитель направил в ФНС России уточненное уведомление. Основанием для его направления послужило неверное отражение Обществом в первоначальном уведомлении номеров договоров по 68 сделкам, включая договор с Veon Wholesale Services B.V. от 17 мая 2013 года (в первоначальном уведомлении факт отсутствия у этого договора номера был отражен как «No 0», а в уточненном уведомлении – «No б/н»), а также дополнение сведений о контролируемых сделках данными о еще одной сделке (приобретение сервисных услуг по не имевшему номера договору от 1 декабря 2010 года с Veon Ltd.).
- 29 декабря 2020 года ФНС России вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки от 17 мая 2013 года между взаимозависимыми лицами ПАО «ВымпелКом» с Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды).
- Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2021 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2022 года и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 6 июля 2022 года, заявителю отказано в удовлетворении требования о признании недействительным указанного решения ФНС России. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 24 ноября 2022 года отказано в передаче кассационной жалобы заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
ПОЗИЦИЯ ЗАЯВИТЕЛЯ: при рассмотрении дела заявитель указал, что у налогового органа отсутствовали объективные причины и установленные законом основания для определения начала течения двухлетнего срока назначения проверки с 24 октября 2018 года – даты представления заявителем уточненного уведомления о контролируемых сделках за 2017 год, поскольку в нем содержалась новая информация об иных контролируемых сделках Общества, а данные в отношении сделок с Veon Wholesale Services B.V. не претерпели изменений и полностью соответствовали сведениям, указанным в первоначальном уведомлении. Заявитель полагал, ссылаясь на п. 2 ст. 105(17) НК РФ, что срок назначения проверки продлевается только в случае представления уточненной налоговой декларации (а не уточненного уведомления) либо в отношении тех сделок, информация о которых была изменена в уточненном уведомлении.
ПОЗИЦИЯ ОТВЕТЧИКА: по мнению правоприменительных органов, налогоплательщик не учел, что в первоначальном уведомлении им была допущена ошибка в части указания реквизитов договора, в связи с чем им было представлено 24 октября 2018 года уточненное уведомление. При этом налоговое законодательство РФ не содержит положений, которые позволяли бы сделать вывод, что при незначительных изменениях в уточненном уведомлении по сравнению с первоначальным уведомлением факт представления уточенного уведомления может быть проигнорирован в целях исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 105(17) НК РФ.
- Суды в деле заявителя согласились с доводами налогового органа о том, что первоначальное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, т.е. аннулируется. Следовательно, такое первоначальное уведомление не может являться препятствием для вынесения решения о проведении соответствующей проверки в срок, исчисляемый в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика.
- Исходя из регулирования, суды в деле заявителя установили, что с 6 апреля 2020 года до 30 июня 2020 года включительно было приостановлено течение сроков для вынесения решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами ПАО «ВымпелКом» и Veon Wholesale Services B.V. Срок приостановления составил 2 месяца 25 дней. Таким образом, предельный срок вынесения решения о проведении проверки указанной сделки был продлен до 31 декабря 2020 года. Поэтому налоговый орган был вправе вынести 29 декабря 2020 года решение о проведении соответствующей проверки.
- Суды также отметили, что действующее регулирование устанавливает право налогоплательщика направить в налоговый орган именно уточненное уведомление, а не уточнение (дополнение) к первоначально поданному уведомлению, что свидетельствует о правомерности исчисления двухлетнего срока на принятие решения о проверке с момента получения налоговым органом уточненного уведомления.
Позиция Конституционного Суда
Осуществляя регулирование государственного контроля в сфере экономической деятельности, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из конституционных принципов правового государства, важнейшими из которых являются равенство и справедливость, требования определенности, ясности, недвусмысленности правовых норм и их согласованности в системе действующего правового регулирования (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2004 года No 7-П, от 31 мая 2005 года No 6-П и др.).
Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 20 февраля 2017 года No03-12-11/1/9967, означает, что поскольку уточненное уведомление о контролируемых сделках предоставляется налогоплательщиком взамен ранее направленного уведомления, то решение ФНС России о проведении проверки контролируемых сделок может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения им такого уточненного уведомления.
Применительно к осуществлению налоговыми органами контроля полноты исчисления и уплаты налогов изложенное означает, помимо прочего, что налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это предполагает наличие в законодательстве о налогах и сборах надлежащих критериев выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов.
Указанные критерии относятся к правилам исчисления срока, установленного оспариваемым законоположением в качестве, с одной стороны, гарантии прав налогоплательщика, а с другой – пределов допускаемого законом ограничения его прав, и в силу этого подлежат закреплению в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Следовательно, исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика – независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика – в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 15 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57.
Федеральному законодателю надлежит – исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в настоящем Постановлении, – внести в действующее правовое регулирование необходимые изменения.
Впредь до внесения в действующее правовое регулирование изменений, вытекающих из настоящего Постановления, исчисление срока для назначения проверки в отношении конкретной контролируемой сделки при получении уточненного уведомления налогоплательщика осуществляется в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в настоящем Постановлении, с исключением применения абзаца первого пункта 2 статьи 105(17) Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой он признан не соответствующим Конституции Российской Федерации.
Судебные решения по делу публичного акционерного общества «Вымпел-Коммуникации» подлежат пересмотру в установленном порядке, если для этого нет иных препятствий.
Мнение эксперта
Действительно, крупные налогоплательщики совершают большое количество контролируемых сделок и как правило, уточненные уведомления могут подаваться неоднократно. До вынесения данного Постановления ФНС исчисляла двухлетний срок на назначение проверки с даты получения именно последнего уведомления, сроки обнулялись и начинали течь заново. После вынесения Постановления проверка могла быть назначена только в течение двух лет с момента представления о ней налогозначимой информации.
комментирует Определение Баюро Мария Александровна, юрист-медиатор, член Союза юристов-блогеров при АЮР, Член комиссии по информационной открытости Роспатента.
В настоящее время абзац первый пункта 2 статьи 105.17 НК РФ скорректирован в целях реализации Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2023 N 41-П. Исключена норма о том, что решение может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа (Федеральный закон от 26 февраля 2024 г. № 39-ФЗ «О внесении изменения в статью 105.17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
После вступления ФЗ в силу в НК РФ останется норма, закрепляющая, что в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет (а в некоторых случаях – пяти календарных лет), предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абзац 1 пункта 5 статьи 105.17 НК РФ). Таким образом, период для назначения проверки больше не зависит от даты предоставления первичного или уточненного уведомления, а с отменой специального порядка в отношении вынесения решения о проведении проверки будет действовать общий режим назначения налоговых проверок.
