15 января 2026 года Конституционный Суд Российской Федерации вынес Постановление № 1-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 567 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки С. Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 2 статьи 214.10 НК РФ не соответствующим Конституции Российской Федерации, поскольку он допускает произвольное определение НДФЛ при мене недвижимости для непредпринимательских целей.
Суть дела
Гражданка С. обменяла земельный участок (кадастровая стоимость 2 953 783 руб.) на другой (кадастровая стоимость 421 969 руб.). По условиям договора участки признавались равноценными (стоимость каждого из них установлена сторонами в размере 500 000 руб.), т.е. обмен производился без каких-либо доплат.
Налоговый орган привлек гражданку С. к налоговой ответственности с начислением недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее также – НДФЛ) в размере 138 794 руб. и пени, с чем в целом согласился вышестоящий налоговый орган. При этом доход заявительницы был определен исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею по договору мены земельного участка (2 953 783 руб.), умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
Заявительница, не согласилась, с начислением недоимки, обжаловала решения налоговых органов в судебном порядке. Первая и апелляционная инстанции поддержали гражданку С., признав начисление НДФЛ незаконным, считая, что доход стороны договора мены для цели взимания НДФЛ подлежал определению исходя из стоимости полученного ею имущества.
С этим, не согласилась судебная коллегия по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции, отменившая апелляционное определение и направившая дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции. Как указал суд кассационной инстанции, стоимость земельного участка, полученного С. по договору мены, составила 500 000 руб., т.е. доход заявительницы от обмена земельных участков меньше, чем кадастровая стоимость отчужденного ею участка, умноженная на понижающий коэффициент 0,7. Соответственно, в силу пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащего применению, по мнению суда, к доходам по договору мены во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации, доход заявительницы для целей исчисления НДФЛ должен приниматься равным кадастровой стоимости отчужденного ею земельного участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
В ходе нового рассмотрения дела суды согласились с позицией налоговых органов, что доход по договору мены определяется по стоимости отчужденного участка.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2024 года, с которым согласился заместитель Председателя этого суда (письмо от 16 января 2025 года), отказано в передаче кассационной жалобы заявительницы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации.
Не согласившись с мнением судов и считая, что оспариваемые нормы НК РФ и ГК РФ противоречат Конституции РФ, поскольку позволяют налоговым органам определять доход для НДФЛ по кадастровой стоимости отчужденного имущества, даже если она значительно превышает стоимость приобретенного имущества, гражданка С. подала жалобу в Конституционный Суд Российской Федерации.
Позиция Конституционного Суда
Согласно правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения, реальность его целей и позволяют налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговым органам – осуществлять контроль над действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления от 10 июля 2017 года № 19-П, от 21 декабря 2018 года № 47-П, от 6 июня 2019 года № 22-П и др.).
Вместе с тем выявленная в настоящем Постановлении противоречивость судебной практики и разъяснений финансовых органов по вопросу о налоговых последствиях совершения гражданами в личных целях обмена недвижимого имущества лишает налогоплательщиков возможности разумно предвидеть последствия своих действий. В том числе непредсказуемым оказывается потенциальное привлечение к налоговой ответственности в случае выбора гражданином того или иного варианта своего поведения.
Правоприменительная практика, как это демонстрирует в том числе дело заявительницы, допускает исчисление налога на основе как стоимости приобретенного имущества, согласованной сторонами в договоре мены, так и кадастровой стоимости отчужденного гражданином имущества, указанной в публичном реестре. Это ведет к тому, что налоговые обязательства при совершении указанных сделок без достаточных оснований определяются по правилам налогообложения дохода от сделок купли-продажи, т.е. в соответствии с пунктом 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК РФ. Вследствие этого налогоплательщики оказываются вынужденными уплачивать подоходный налог, исчисленный, по сути, исходя из их имущественных потерь.
Законодатель вправе по-разному определять понятие «доход», но толкование одной и той же категории должно быть единообразным. При толковании в каждом случае понятия «доход» – в отсутствие легальной дефиниции такового применительно к конкретной сфере правоотношений – надлежит учитывать как отраслевую принадлежность правового института, в котором используется данный термин, так и его системную связь с иными правовыми предписаниями, а равно и цели, которые преследовал законодатель, употребляя его самостоятельно или наряду с понятиями «выручка», «прибыль», «экономическая выгода» и т.п. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду, но специальные правила для мены недвижимости отсутствуют. Для установления выгоды требуется оценка изменения имущественного положения.
Само по себе приобретение недвижимости по договору мены не означает получение экономической выгоды. Обмен предполагает эквивалентность встречных предоставлений. Для установления действительного изменения имущественного положения может потребоваться опровержение эквивалентности обмена с учетом всех обстоятельств. Это может осуществляться в рамках налогового контроля при оценке законности действий налогоплательщика.
Презумпция добросовестности налогоплательщиков при согласовании цен может быть опровергнута. При опровержении эквивалентности совершенного обмена подлежащая налогообложению экономическая выгода, полученная физическим лицом по договору мены в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, может состоять в превышении кадастровой стоимости приобретенного им имущества над кадастровой стоимостью переданного по этому договору объекта. При этом учету подлежат и те суммы, которые выплачиваются по договору мены, если она является в соответствии с его условиями неравноценной, поскольку при опровержении эквивалентности обмена они также влияют на изменение имущественного положения сторон. Указанные поступления, формируя экономическую выгоду налогоплательщика, образуют его налогооблагаемый доход по договору мены. Если кадастровая стоимость не определена, налоговый орган должен определить рыночную стоимость.
Конституционный Суд Российской Федерации применительно к нормам налогового законодательства особо отмечал, что если толкование нормы не устраняет расхождения, законодательное уточнение является наиболее корректным способом определения ее смысла.
Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 2 статьи 214.10 НК РФ не соответствующим Конституции в той мере, в какой он во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации допускает произвольное разрешение вопроса об определении подлежащего обложению НДФЛ дохода действующего добросовестно налогоплательщика в случае совершения им мены объектов недвижимого имущества в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности. Федеральному законодателю надлежит внести изменения в НК РФ.
Мнение эксперта
В ходе рассмотрения дела Конституционный Суд установил, что существующая правоприменительная практика демонстрирует противоречивый подход к налогообложению доходов при договоре мены. До 2015 года преобладала позиция об отсутствии налогообложения при равноценном обмене, однако впоследствии подход изменился.
Балдина Евгения Николаевна, юрист, медиатор, налоговый консультант.
Член Национальной Ассоциации профессиональных медиаторов «Паритет», член союза юристов-блогеров при АЮР и МГЮА, член Ассоциации налоговых консультантов (АНК1801353)
Конституционный cуд обратил внимание на то, что граждане, отчуждающие объекты недвижимого имущества по договорам мены, не должны быть поставлены в худшее положение по сравнению со сторонами договора купли-продажи.
Налогоплательщики теперь защищены от необоснованного налогообложения при мене имущества, особенно когда стоимость полученного имущества ниже отчужденного. Налоговые органы должны учитывать реальную экономическую выгоду налогоплательщика, а не только формальные показатели кадастровой стоимости.
Решение суда направлено на устранение правовой неопределенности и обеспечение справедливого налогообложения при сделках мены, учитывающего специфику данного вида гражданско-правовых отношений и интересы добросовестных налогоплательщиков.
