Постановление Конституционного Суда РФ от 25.11.2025 №41-П разъясняет механизм распределения рисков, обусловленных изменением режима налогообложения.
Суть дела
Банк оспорил конституционность пунктов 1 и 2 статьи 424 ГК РФ, пункта 1 статьи 168 НК РФ, подпункта «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31.07.2020 № 265-ФЗ, которым изменен подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Основанием для оспаривания послужили следующие обстоятельства.
Между Банком и поставщиком было заключен договор на предоставление исключительных прав, операции по реализации которых не подлежали обложению НДС, поэтому в договоре было указано, что предоставление исключительных прав не облагается НДС. С 01.01.2021 — в связи с вступлением в силу Федерального закона от 31.07.2020 № 265-ФЗ — в отношении указанных операций введено обложение НДС. В связи с тем, что Банк оплатил поставщику цену договора без НДС, поставщик обратился в суд с иском о взыскании с Банка сумму неуплаченного НДС. В результате рассмотрения спора несколькими судебными инстанциями исковые требования поставщика были удовлетворены.
По мнению Банка ВТБ, оспариваемые законоположения в их взаимосвязи и по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, противоречат Конституции РФ, в той мере, в какой они предполагают, что отмена освобождения от обложения НДС операций влечет увеличение цены ранее заключенного договора на сумму НДС в отсутствие согласия покупателя, не принимающего НДС к вычету.
Позиция Конституционного Суда РФ
Оспоренные законоположения не могут расцениваться в качестве неконституционных, однако их совокупное применение при разрешении споров, связанных с попыткой поставщика пересмотреть условия ранее заключенного договора ввиду изменений законодательства, влекущих возникновение у него обязанности уплатить НДС в связи с исполнением этого договора, обнаруживает наличие пробела. Выявленный пробел затрагивает широкий круг гражданско-правовых отношений, складывающихся на основании длящихся договоров, и препятствует реализации конституционных прав и свобод, вследствие чего его устранение приобретает конституционное значение и требует адекватных мер реагирования. Причинами возникновения указанного пробела являются следующие.
Стороны договора, в силу принципа свободы договора, свободны в выборе вариантов согласования условия о его цене. Принцип свободы договора одновременно предполагает принятие сторонами объективных рисков, связанных с конкретной хозяйственной деятельностью. Изменение обстоятельств, влияющих на режим налогообложения, не признается безусловным основанием для изменения договора. Исключение совершаемых операций из-под обложения НДС или, если операция, в силу изменения законодательного регулирования, попадает под налогообложение, не влечет автоматического изменения договора.
С другой стороны, для поставщика товаров, работ, услуг, чья реализация облагается НДС, параметры налогообложения являются объективными условиями его хозяйственной деятельности, которыми он руководствуется при вступлении в гражданско-правовые отношения и которые не могут быть как-либо изменены гражданско-правовым договором с его контрагентом. В настоящее время превалирует подход, что риск учета налоговых обязательств при определении цены товара (работы, услуги) лежит на поставщике вследствие невозможности корректировки ранее согласованной в договоре цены на сумму налога, и лежащего на поставщике публично-правового бремени уплаты НДС и его выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах. Однако данный подход прямо не касается ситуации, когда после изменения законодательства возникает не учтенная при заключении договора обязанность по уплате НДС в бюджет.
Само по себе внесение изменений в налоговое законодательство не дает оснований для отказа от исполнения обязательства или для изменения стороной условий ранее заключенного договора. Автоматическое взыскание поставщиком дополнительного к цене договора вознаграждения в размере НДС может привести не только к компенсации затрат на уплату налога, но и к его обогащению при реализации покупателю, не имеющему права на вычет уплаченного в составе цены НДС. Даже при отсутствии риска такого обогащения такое автоматическое взыскание не способно обеспечить достижение пропорционального равенства между сторонами, учитывающего их финансовые, имущественные и иные интересы, включая потребность поставщика возместить его потери и желание покупателя сохранить возможность пользоваться благами, ради которых был заключен договор (продолжение поставок со стороны продавца, оказания услуг исполнителем и т.д.). Это обусловлено тем, что при отсутствии у покупателя права на вычет по НДС автоматическое взыскание с него в пользу поставщика дополнительного вознаграждения для компенсации последствий изменения налогового законодательства ведет к переложению на покупателя некомпенсируемого имущественного бремени (потерь), а потому к нарушению равенства сторон договора.
Гражданско-правовые институты, направленные на обеспечение баланса интересов сторон договора в случаях, когда достижение такого баланса в силу тех или иных обстоятельств не может быть обеспечено только лишь следованием положениям договора, не всегда способны служить адекватным механизмом адаптации длящихся гражданских правоотношений к изменившимся условиям налогообложения у одной из их сторон в ситуации, когда стороны не смогли достичь соглашения самостоятельно.
Вместе с тем необходимость адаптации длящихся хозяйственных отношений к изменившимся нормативным условиям предполагает допустимость такого гражданско-правового регулирования, которое давало бы поставщику возможность рассчитывать на увеличение цены длящегося договора с учетом корректировки налогового закона, или же рассчитывать на его расторжение.
В связи с изложенным, Конституционный Суд РФ пришел к следующим выводам.
Во-первых, оспоренные положения ГК РФ и НК РФ не соответствуют Конституции РФ в той мере, в какой они ввиду своей пробельности относительно решения вопроса об изменении цены длящегося договора или о его расторжении в связи с изменениями налогового закона, допускают взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения для компенсирующего последствия указанных изменения, с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы налога к вычету для компенсации перелагаемых на него потерь.
Во-вторых, федеральному законодателю надлежит внести в действующее правовое регулирование изменения и устранить выявленный пробел в правовом регулировании, имея в виду необходимость его устранения по отношению не только к обстоятельствам, связанным с изменениями в уплате НДС, но и ко всем аналогичным обстоятельствам.
В-третьих, впредь до внесения в законодательство необходимых изменений, если в связи с изменением налогового закона, в силу которого возникает обязанность поставщика уплатить НДС, стороны не достигли соглашения об изменении цены длящегося договора или о его расторжении, действует следующая модель разрешения спора поставщика и покупателя:
— поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора, в том числе влечет имущественные потери, а покупатель, не имеющий права воспользоваться налоговым вычетом, отказался изменить договор или расторгнуть его;
— цена, согласованная в длящемся договоре с физическим лицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физическое лицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность;
— вопрос об увеличении цены применительно к отношениям, связанным с закупкой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, разрешается с учетом особенностей, установленных законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.
Комментарий специалиста
Несмотря на то, что рассматриваемое постановление посвящено вопросу о последствиях изменения режима налогообложения НДС отдельных операций, оно касается более общей проблемы влияния изменений налогового режима в отношении одной стороны договора на обязательственные договорные правоотношения с контрагентами.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова
Очевидно, что Конституционный Суд РФ отошел от ранее выработанного в судебной практике подхода, что изменения в налоговых публичных правоотношениях стороны договора порождают правовые последствия исключительно в его отношениях с соответствующим субъектом публичной власти и по общему правилу не могут оказывать влияния на правоотношения с контрагентами по сделкам.
Основные положения постановления можно свести к следующим моментам.
Во-первых, изложенный в постановлении подход к распределению неблагоприятных последствий действует только в отношении тех договоров, где стороной выступает лицо, не имеющее возможности принять к вычету сумму налога. По всей видимости, здесь Конституционный Суд РФ исходил по аналогии с убытками из тезиса, что не могут быть включены в состав компенсируемых потерь расходы, хотя и понесенные потерпевшим, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. По мнению Конституционного Суда РФ, наличие у покупателя права на вычет суммы НДС, уплаченной сверх ранее согласованной цены в результате изменения режима налогообложения операций по договору, является достаточной компенсацией дополнительно понесенных затрат. Исходя из содержащегося в постановлении довода о необходимости выработки адаптационных механизмов в условиях серьезных изменений налогового законодательства, можно допустить, что указанный подход будет применен как общий при решении вопроса о распределении риска новых издержек между сторонами договора при изменении режима налогообложения.
При этом, в постановлении не раскрываются условия признания лица не имеющим возможности принять к вычету сумму налога (за исключением конечного потребителя), носит ли такая невозможность объективный неустранимый характер и не обусловлена ли она избранным самим покупателем режимом налогообложения, исключающим принятие к вычету налога.
Во-вторых, возможность применения принципа диспозитивности при решении вопроса о распределении рисков между сторонами договора при изменении режима налогообложения – стороны вправе соглашением распределить риск дополнительных издержек (расходов), вызванных изменением режима налогообложения.
В-третьих, по общему правилу, риск новых расходов (издержек) по исполнению договора, возникших вследствие изменения режима налогообложения, распределяется в судебном порядке поровну между сторонами предпринимательских отношений при следующих условиях:
— покупатель отказался изменить или расторгнуть договор по предложению поставщика;
— поставщик доказал, что дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении договора, в том числе влечет имущественные потери.
