5 марта 2026 года Конституционный Суд Российской Федерации вынес Постановление № 12-П по делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Н., который был привлечен к ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля по обстоятельствам его деятельности. Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 1 статьи 90 и часть 1 статьи 128 НК РФ не противоречащими Конституции РФ, так как они не предполагают признания налогоплательщика свидетелем по его собственной деятельности и не допускают ответственности за неявку для дачи пояснений по выездной проверке. Судебные акты, вынесенные по делу гражданина Н., подлежат пересмотру.
Суть дела
В отношении гражданина Н. налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка. Налоговый орган направил ему повестку, в которой сообщил о необходимости – в связи с проведением проверки – явиться для допроса в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности. Гражданин Н по повестке не явился и решением налогового органа от 27 июня 2024 года был привлечен к ответственности по части первой статьи 128 НК РФ с наложением штрафа в размере 500 руб., размер штрафа был уменьшен в два раза ввиду, как указано в решении, несоразмерности деяния тяжести наказания.
Решением Калининского районного суда города Новосибирска от 8 октября 2024 года, оставленным без изменения апелляционным определением Новосибирского областного суда от 11 февраля 2025 года и определением Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 года, отказано в удовлетворении административного иска гражданина Н о признании незаконным его привлечения к налоговой ответственности.
Суды исходили из того, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений для вызова налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, на допрос в качестве свидетеля в ее рамках, поскольку налогоплательщик является лицом, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, т.е. отвечает определению свидетеля, содержащемуся в пункте 1 статьи 90 данного Кодекса, вне зависимости от того, можно ли признать проверяемого налогоплательщика свидетелем, для него является обязательной повестка о явке на допрос – под угрозой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса.
Судья Верховного Суда Российской Федерации определением от 1 ноября 2025 года отказал в передаче кассационной жалобы гражданина Н для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам этого суда.
Не согласившись с мнением судов и считая, что оспариваемые нормы противоречат статьям 45 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют вызывать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, а в случае его неявки — привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной для свидетелей, гражданин Н. подал жалобу в Конституционный Суд Российской Федерации.
Позиция Конституционного Суда
Предметом рассмотрения Конституционного суда РФ стали положения Налогового кодекса РФ (п.1 ст.90 и ч.1 ст.128), которые регулируют вызов налогоплательщиков на допрос в качестве свидетелей и ответственность за неявку. Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Из каждого этой обязанности проистекает необходимость введения правовых механизмов контроля за правильностью и полнотой ее исполнения. Регламентация таких механизмов относится к дискреции законодателя, определяющего в силу статьи 72 (пункт «и» части 1) Конституции Российской Федерации общие принципы налогообложения.
Конституционный Суд РФ ищет баланс интересов налогоплательщиков и государства, формируя правовые позиции по налоговому контролю. В Постановлении КС РФ № 14-П от 16.07.2004 Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что основная задача налогового контроля — сбор информации для определения налоговых обязательств, контроль не должен причинять неправомерный вред (ст. 35, 103 НК РФ). Согласно ст. 46 Конституции РФ налогоплательщик имеет право на судебную защиту, а чрезмерное вмешательство налоговых органов в деятельность налогоплательщика недопустимо (ст. 34, 35, 55 Конституции РФ).
Налоговые обязательства являются прямым следствием экономической деятельности налогоплательщиков, а их возникновению обычно предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданских правоотношениях либо тесно с ними связаны (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 2015 года № 19-П, от 15 января 2026 года № 1-П и др.). Налогоплательщики лучше осведомлены об обстоятельствах, влияющих на налоговые обязательства. Поэтому система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком (Постановление КС РФ № 9-П от 14.07.2005). Эффективный контроль требует получения информации от налогоплательщика, что подразумевает конструктивное взаимодействие в рамках закона. Налогоплательщики обязаны содействовать налоговым органам, предоставляя сведения и документы.
Налоговые органы вправе требовать документы и вызывать налогоплательщиков для пояснений (пп. 1, 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Закон регламентирует порядок реализации этих полномочий. Налоговое законодательство предусматривает широкий круг контрольных полномочий, но с ограничениями для обеспечения правомерности и защиты прав налогоплательщиков (Определение КС РФ № 821-О от 07.04.2022). Пояснения должны быть полными настолько, насколько налогоплательщик имеет фактическую возможность сообщить соответствующую информацию, в том числе отвечая на поставленные вопросы положительно, отрицательно или прямо указывая на отсутствие у него возможности ответить.
Налоговые органы не должны чрезмерно вмешиваться в деятельность налогоплательщика. Вызовы для пояснений должны быть обоснованными и соответствовать установленной форме (письмо ФНС от 02.12.2021 № ЕА-4-15/16838). Налоговый орган не вправе устраняться от выяснения способности налогоплательщика сохранять и представлять документы.
Судебный контроль является способом разрешения споров и защитой от произвольного правоприменения (ст. 46, 52, 53, 120 Конституции РФ). Оценка законности действий налогового органа проводится в суде. Налогоплательщик, не являющийся для дачи пояснений без уважительных причин, противодействует контролю. Законодатель определяет меры реагирования на такое поведение, включая налоговую ответственность.
Вопрос о налоговой ответственности за непредставление пояснений налоговому органу или их несвоевременное представление должен решаться с учетом права налогоплательщика не свидетельствовать против себя и близких (ст. 51(1) Конституции РФ). Эта гарантия, проистекающая из презумпции невиновности, имеет прямое действие и распространяется на налоговые правоотношения, но должна соотноситься с их особенностями. Обязанность налогоплательщика предоставлять документы и сведения является нормой порядка взимания налогов. Конституционный Суд РФ подтверждает, что нормы, возлагающие на налогоплательщиков обязанность сообщать запрашиваемую информацию, необходимую для установления размера налогового обязательства, не противоречат ст. 51(часть 1) Конституции РФ.
Гарантия ст. 51 Конституции РФ проявляется в уголовном и административном судопроизводстве, где сообщаемая информация может быть использована для преследования. В административных делах лицо вправе отказаться давать показания, поскольку гарантия имеет прямое действие и исключает принуждение к свидетельству.
Налоговая проверка может привести к налоговой ответственности. Акт выездной налоговой проверки фиксирует правонарушение и является основанием для привлечения к ответственности. Пояснения налогоплательщика в ходе проверки могут быть использованы против него, поэтому он вправе воспользоваться правом не свидетельствовать против себя и близких, что согласуется и с принципом презумпции невиновности, нашедшим отражение в том числе в пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налогоплательщик имеет процессуальные гарантии до формального возбуждения дела, включая право подавать возражения. Право не свидетельствовать против себя и близких действует независимо от исхода проверки и распространяется на все мероприятия налогового контроля. Значимость этого права подтверждается возможностью уголовного преследования по результатам налоговой проверки. Ответственность за непредставление сведений установлена НК РФ. Статья 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление документов, а ст. 129.1 – за несообщение сведений, в частности, пояснений в рамках камеральной проверки. Конструкция ст. 129.1 НК РФ продиктована объективными различиями камеральной и выездной налоговых проверок как форм налогового контроля. При камеральной проверке пояснения запрашиваются для проверки достоверности сведений в декларации, а не на основе самостоятельных выводов налогового органа.
В связи с этим, применение ст. 129.1 НК РФ к случаям неисполнения обязанностей, установленных в иных нормах, не дает оснований для распространения ответственности на налогоплательщиков, вызванных для дачи пояснений в рамках выездной налоговой проверки.
Приведенная правовая позиция означает, что в силу конституционной гарантии не свидетельствовать против себя и своих близких налогоплательщик не освобождается от обязанности представить имеющиеся у него необходимые для проверки документы, запрошенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки с соблюдением требований к их составу, тематике, условиям и порядку запроса (подпункт 6 пункта 1 статьи 23, подпункт 1 пункта 1 статьи 31, статьи 89 и 93 Налогового кодекса Российской Федерации), что делает допустимым привлечение налогоплательщика к ответственности за неисполнение этой обязанности.
Практика вызова налогоплательщиков на допрос в качестве свидетелей возникла из-за отсутствия в Налоговом кодексе РФ оснований (помимо проистекающих из расширительного толкования его статьи 128) для привлечения к ответственности за неявку для дачи пояснений по предмету проводимой в его отношении выездной налоговой проверки (подпункт 4 пункта 1 статьи 31), когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.
Налоговые органы, не имея законных механизмов, прибегают к ненадлежащим средствам, признавая налогоплательщиков свидетелями по их собственной деятельности. Это противоречит Конституции РФ, провозглашающей верховенство закона и связанность налоговых органов законом. Налогоплательщики при этом – вопреки прямо предусмотренному статьей 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации запрету возлагать ответственность за деяние, которое в момент совершения не признавалось правонарушением, – сталкиваются с привлечением к публично-правовой ответственности, которое обосновывается непредвидимым для них расширительным толкованием законодательства о налогах и сборах.
Мнение эксперта
Постановление Конституционного Суда направлено на защиту прав налогоплательщиков от необоснованного привлечения к ответственности и установление законных механизмов взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками в рамках налогового контроля.
Практика вызова налогоплательщиков на допрос в качестве свидетелей возникла из-за отсутствия в Налоговом кодексе РФ оснований для привлечения к ответственности за неявку дачи пояснений по предмету выездной проверки.
Конституционный Суд подчеркнул, что право налогоплательщика не свидетельствовать против себя и своих близких (статья 51 Конституции РФ) является конституционной гарантией, действующей и в налоговых правоотношениях. Это право распространяется на все мероприятия налогового контроля и не зависит от исхода проверки.
Налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка, не может быть признан свидетелем в соответствии со статьей 90 НК РФ в рамках этой налоговой проверки для допроса его в качестве свидетеля и для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса. При этом Судом отмечено, что законодатель вправе установить налоговую ответственность для налогоплательщика за неявку по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по выездной проверке, если неявка не была уважительной.
Несмотря на возможность воспользоваться правом установленным ст. 51 Конституции РФ, налогоплательщик по-прежнему обязан содействовать налоговым органам, предоставляя необходимые документы и сведения, запрошенные в установленном законом порядке. Обязанность налогоплательщика явиться в налоговую для пояснений не нарушает его права. Однако приравнивание налогоплательщика к свидетелю недопустимо.
Балдина Евгения Николаевна, юрист, медиатор, налоговый консультант, член Национальной Ассоциации профессиональных медиаторов «Паритет», член союза юристов-блогеров при АЮР и МГЮА, член Ассоциации налоговых консультантов (АНК1801353)
