Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации 07 февраля 2025 года вынесено Определение № 305-ЭС24-21395, в котором суд признал, что встроенная никотиносодержащая жидкость в одноразовых ЭСДН является самостоятельным подакцизным товаром. Даже если жидкость неотделима конструктивно, она подлежит отдельному налогообложению наряду с самим устройством.
Суть дела
Общество с ограниченной ответственностью ввезло на территорию Российской Федерации продукцию – одноразовые электронные сигареты с никотиносодержащей жидкостью (ЭСДН), изготовленные китайской компанией GD Sigelei Electronic Tech Co., Ltd. Товар был заявлен по классификационному коду ТН ВЭД ЕАЭС 8543 70 900 0 («машины и аппаратура прочие») с уплатой акциза в размере 60 рублей за единицу устройства (всего 69 000 штук) по подпункту 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ, действовавшему на момент ввоза.
После выпуска товара, в рамках камеральной таможенной проверки, таможенный орган пришёл к выводу, что заявителем не был уплачен акциз с никотиносодержащей жидкости, встроенной в каждое устройство. Было принято решение о доначислении акциза, НДС и пеней на общую сумму более 5,1 млн рублей.
ООО оспорило решение в арбитражных судах. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с позицией общества, указав, что ввезён был единый подакцизный товар – электронное устройство, неразделимое и технически непригодное к разборке, в связи с чем повторное налогообложение встроенной жидкости является неправомерным.
Позиция Верховного Суда
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила судебные акты трёх инстанций, признав их принятыми с нарушением норм материального права. Позиция ВС РФ опирается на следующие ключевые правовые положения и выводы.
ЭСДН – это многокомпонентное изделие, в состав которого входят: атомайзер, источник питания, корпус и — критически важно — жидкость с никотином, без которой устройство не выполняет свою основную функцию. В соответствии с ГОСТ Р 58109-2018, жидкости для ЭСДН могут поставляться отдельно или как часть готового устройства, но остаются самостоятельным элементом с потребительской и налоговой значимостью.
На момент ввоза товара (до 01.03.2023) действовала редакция ст. 181 НК РФ, по которой подакцизными товарами признавались как устройства ЭСДН, так и жидкости для них. Исключений для встроенных жидкостей закон не содержал.
Пункт 3 ст. 191 НК РФ прямо указывает, что при ввозе товаров, облагаемых по разным ставкам акцизов, налоговая база определяется отдельно по каждой товарной группе. Следовательно, даже если устройство физически неразборное, это не отменяет обязанности уплаты налога на каждый вид подакцизного товара, входящий в состав партии.
Верховный Суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда РФ, согласно которой акциз — это не только налог, но и инструмент государственной политики, направленный на сдерживание потребления определённых видов продукции (Определение КС РФ от 13.03.2018 № 592-О). Применительно к никотиносодержащей продукции, акциз выполняет превентивную функцию.
Суд сослался на Концепцию противодействия потреблению табака до 2035 года, утверждённую распоряжением Правительства РФ от 18.11.2019 № 2732-р. В соответствии с ней, налоговое регулирование должно способствовать снижению доступности никотиносодержащей продукции, в том числе за счёт увеличения стоимости.
С 01.03.2023 вступил в силу Федеральный закон № 1-ФЗ, который устранил двусмысленность и прямо указал, что объектом налогообложения становится жидкость в составе устройств.
Однако ВС РФ отметил, что даже без этих поправок, исходя из системного толкования НК РФ, жидкость уже являлась самостоятельным объектом налогообложения.
Мнение эксперта
Верховный Суд РФ подтвердил, что даже в случае физической неразделимости компонентов (как в ЭСДН), налоговая база должна выделяться отдельно по каждому подакцизному элементу.
Конструкция устройства не освобождает от обязанности уплатить налог на все его составные части, если каждая из них по закону признается подакцизной.
Верховный Суд сделал акцент на том, что налог на устройство и налог на жидкость — это налогообложение двух разных объектов, что не нарушает принцип единства налоговой нагрузки.
Суды обязаны учитывать цели налогового регулирования и государственную политику. Отказ учитывать такие цели приводит к нарушениям при толковании налоговых норм. Верховный Суд продемонстрировал системный подход — от норм до концепций стратегического регулирования.
Несмотря на формальные изменения законодательства в 2023 году, правовая оценка ВС РФ делает возможным применение аналогичного подхода и к спорам за предыдущие периоды — на основе действовавших норм и их системного толкования.
Таким образом, данное определение формирует важный прецедент в сфере таможенного и налогового регулирования ЭСДН, особенно применительно к композитным подакцизным товарам. Оно акцентирует внимание на приоритете функционального и фискального анализа товара над его внешней формой или способом поставки. Примечательно, что Верховный Суд учел не только букву закона, но и цели государственной антинаркотической и антитабачной политики, как часть системного подхода к налоговому регулированию.
член Союза юристов-блогеров на базе МГЮА при Ассоциации юристов России, Елена Ермохина.
