Определение Верховного Суда РФ от 06.09.2024 № 306-ЭС24-7343 разъясняет правовые последствия изменения режима налогообложения НДС в гражданских правоотношениях.
Суть дела
Общество и Компания заключили договор аренды имущества, по которому Общество передало Компании в аренду два нежилых помещения (далее – Договор).
По условиям Договора за пользование каждым помещением арендатор уплачивает арендодателю арендную плату, состоящую из постоянной (фиксированной) и переменной частей.
Всего ежемесячный размер постоянной (фиксированной) части арендной платы за объекты аренды составил 250 000 руб. с НДС 20%.
После заключения договора и передачи имущества Общество было признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство.
Полагая, что признание Общества (арендодателя) банкротом в силу закона прекратило обязанность Компании (арендатора) по уплате НДС при реализации товаров (работ, услуг) в процессе осуществления хозяйственной деятельности, а, следовательно, и право Общества на получение в составе арендных платежей суммы НДС от контрагента, Компания оплачивала арендные платежи за вычетом суммы НДС.
Общество, считая, что арендатор в нарушение условий договора внес арендные платежи не в полном размере, направило ему претензию о погашении задолженности и неустойки.
Поскольку в добровольном порядке Компания задолженность по арендной плате за период и неустойку не оплатило, Общество обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением о взыскании задолженности по арендной плате и неустойке.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении иска Общества отказано. При этом суды сослались на положения статей 309, 310, 421, 424, 606, 614 ГК РФ, статей 38, 146, 153, 162, 168 НК РФ и исходили из того, что поскольку истец признан банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство, законны действия ответчика по внесению арендных платежей за вычетом суммы НДС. Общество обратилось в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на указанные судебные акты.
Позиция Верховного Суда
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ определил отменить судебные акты нижестоящих судов и направить дело на новое рассмотрение в связи со следующим.
Предметом настоящего спора является взыскание задолженности по арендной плате, возникшей в результате разницы между платой, установленной по договору (с НДС), и внесенной ответчиком суммой с исключением НДС.
Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 168 НК РФ по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.
По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.
Поскольку НДС является косвенным налогом, дополнительным к цене продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту цену увеличивает, бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков). Это предопределяет необходимость обеспечения нейтральности НДС по отношению к процессу производства и реализации товаров (работ, услуг) субъектами хозяйственного оборота, которые участвуют в процессе сбора налога, выступая его юридическими плательщиками, но не должны уплачивать налог за свой счет в экономическом смысле.
Иными словами, включение НДС в цену реализуемых товаров (работ, услуг) необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на покупателя в цене товаров (работ, услуг) и, тем самым, освободить продавца (исполнителя) от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора (определения Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 и от 22.07.2024 № 305-ЭС23-27635).
В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).
Признание должника банкротом осуществляется по решению арбитражного суда в соответствии с Законом о банкротстве.
Таким образом, положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ применяются в случае вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом и соответственно объект налогообложения НДС у организации-банкрота при реализации им работ (услуг), выполненных (оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности, отсутствует.
В Определении от 14.11.2023 № 3014-О (далее – Определение № 3014-О) Конституционный Суд Российской Федерации проанализировал положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146, а также пунктов 1 и 5 статьи 168 НК РФ (пункт 2 Обзора практики Конституционного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2023).
Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в приведенном Определении № 3014-О, решая вопрос о вступлении в договорные отношения, участники гражданского оборота – в силу вытекающего из Конституции Российской Федерации принципа свободы договора – вправе, самостоятельно оценивая условия договора (в частности, касающиеся его цены) и согласовывая свои действия с нормами законодательства Российской Федерации, учитывать наличие в нем специальных оговорок относительно возможности пересмотра цены договора в случае изменения обстоятельств, которые не признаются действующим законодательством в качестве безусловных оснований для изменения положений договора (в том числе в случае исключения совершаемых операций из объекта обложения налогом на добавленную стоимость).
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (статья 424 ГК РФ).
Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара, работ и услуг (арендную плату) суммы НДС основано на положениях пункта 1 статьи 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного.
Как указано в пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость”, сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой.
При этом предъявляемая к оплате сумма НДС является частью цены, подлежащей уплате одной стороной договора в пользу другой. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством, а покупатель товаров (работ, услуг) в данных отношениях не участвует (постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09).
Таким образом, при расчетах по договору необходимо различать гражданско-правовые и публично-правовые отношения. Уплата цены договора в полном объеме, включая ту ее часть, которую стороны учли как НДС, является гражданско-правовой обязанностью арендатора перед арендодателем по договору аренды.
В соответствии с пунктом 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).
При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (статья 431 ГК РФ).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды, а размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон.
Таким образом, наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, или выплаты сверх цены сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон.
В частности, вариативность цены сделки, связанной с режимом налогообложения контрагента, стороны могут специально оговорить в договоре, и в этом случае подлежащая внесению плата может включать в себя переменную величину, равную сумме НДС, в зависимости от обстоятельств, влияющих на налогообложение этого контрагента.
При отсутствии таких условий следует исходить из того, что цена сделки не подлежит пересмотру в одностороннем порядке.
При заключении спорного Договора стороны в пункте 1 Приложения № 1 установили ежемесячный размер постоянной (фиксированной) части арендной платы за объекты аренды 250 000 руб. с НДС 20%, то есть с включением в ее стоимость также расходов на НДС.
В силу изложенного у Компании не имелось оснований для уменьшения в одностороннем порядке размера арендной платы по Договору, поскольку сумма НДС в Договоре включена в размер арендной платы.
Таким образом, вывод судов трех инстанций о том, что уменьшение размера арендной платы на сумму НДС применительно к рассмотренному спору не изменяет условия договора, а определяет размер арендных платежей, причитающихся арендодателю, не может признать основанным на законе.
Доводы Компании о том, что истец с момента признания его несостоятельным (банкротом) и открытием процедуры конкурсного производства не направляет ответчику счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, поэтому у арендатора не возникает обязанности по уплате НДС, подлежат отклонению, поскольку прекращение у арендодателя (исполнителя, продавца) обязанности по уплате НДС не влечет изменение условия договора о цене, а Компания выплачивает Обществу в структуре арендной платы не налог, а погашает гражданско-правовое обязательство.
Сокращение расходов Общества на суммы налогов относится к результату его хозяйственной деятельности, а наличие или отсутствие возможности сокращения Компанией своих расходов, в том числе на основании вычетов по обязательным платежам, относится к ее предпринимательской деятельности, поэтому результаты собственной деятельности контрагентов не могут в одностороннем порядке изменять размеры принятых по отношению друг к другу обязательств.
По смыслу пункта 5 статьи 173 НК РФ и правовой позиции, выраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2014 № 17-П “По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью “Торговый дом “Камснаб”, обязанность по исчислению и уплате НДС может возникнуть лишь при выставлении налогоплательщиком, применяющим, в частности, упрощенную систему налогообложения, по своей инициативе счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога.
Таким образом, приведение спорной ситуации к экономическому балансу между сторонами находится не в плоскости отказа от исполнения арендатором части гражданско-правового обязательства, а в урегулировании им вопроса с арендодателем о порядке оформления контрагентами по договору документов, необходимых для учетной налоговой политики каждого из них, а при недостижении согласия – оценки экономической эффективности сделки в данных условиях и, как следствие, определение стороной ее дальнейшей судьбы в целом или отдельных частей с точки зрения целесообразности продолжения участия в этом гражданско-правовом обязательстве, если она считает существенным изменение экономического содержания договора.
Ссылка арендатора на то, что при согласовании условий договора стороны не предполагали введение процедуры несостоятельности (банкротства) в отношении арендодателя, не может служить основанием для одностороннего отказа Компании по оплате установленных Договором арендных платежей, поскольку в случае несогласия арендатора на оплату аренды в размере, установленном Договором аренды, в связи с изменением системы налогообложения на стороне арендодателя он мог поставить вопрос об изменении условий договора, а арендодатель в таком случае мог бы ставить вопрос о расторжении договора аренды для заключения его с теми, кто согласился бы на указанные условия.
Мнение эксперта
Рассматриваемое определение по существу представляет собой обобщение судебной практики Верховного Суда РФ, касающейся спорных вопросов НДС в гражданских правоотношениях. На наш взгляд, актуальными для дальнейшего развития судебной практики будут следующие позиции, высказанные Верховным Судом РФ.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова.
Во-первых, раскрытие экономико-правовой сущности НДС в гражданско-правовых отношениях как налога на потребление, экономическим источником которого является имущество конечного потребителя товара (работы, услуги). Будучи частью согласованной сторонами цены передаваемого имущества (товара, услуги), НДС представляет собой встречное имущественное предоставление. Такой подход к природе НДС является основой для разрешения ряда спорных ситуаций, связанных с определением размера расходов, которые понес или должен понести конечный приобретатель товара (работы, услуги). Так, в частности, на основе такого понимания НДС сформирован подход Верховного Суда РФ что в состав убытков и подлежащей выплате суммы страхового возмещения должна включаться сумма уплаченного потерпевшим НДС и стоимость утраченного имущества должна определяться с учетом НДС с целью полного возмещения причиненных имущественных потерь.
Во-вторых, обобщенный вывод о неизменности цены сделки при изменении режима налогообложения лица, передающего товар (выполняющего работу, оказывающего услугу).
На сегодняшний день в судебной практике выработан подход, что изменения в налоговых публичных правоотношениях стороны договора порождают правовые последствия исключительно в его отношениях с соответствующим субъектом публичной власти и по общему правилу не могут оказывать влияния на правоотношения с контрагентами по сделкам (Определения Верховного Суда РФ от 22.07.2024 № 305-ЭС23-27635, от 26.06.2024 № 305-ЭС24-4194, от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201, от 13.02.2024 № 305-ЭС23-18327, от 14.11.2023 № 308-ЭС23-10806, от 19.10.2023 № 308-ЭС23-10824, Постановления Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 5328/12 и от 22.09.2009 № 5451/09).
Изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки, в частности утрата продавцом (исполнителем, арендодателем и т.п.) статуса плательщика НДС и переход на применение иного налогового режима (не предусматривающего уплату НДС), освобождение от уплаты налога, уменьшение налогооблагаемой базы, изменение ставки налога или иное изменение режима налогообложения результатов сделки с контрагентом по общему правилу не могут рассматриваться как обстоятельства, влекущие автоматические изменение условий сделки о цене исполнения, и имеют только публично-правовые последствия.
Установленную договором цену покупатель (заказчик, арендатор) обязан уплатить вне зависимости от того, как продавец (исполнитель, арендодатель) должен распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет продавец (исполнитель, арендодатель) должен произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере.
В-третьих, Верховный Суд РФ подтвердил, что вопрос об исключении НДС из цены при изменении режима налогообложения может быть урегулирован гражданского-правовыми способами:
- изначально установление в договоре вариативной (плавающей) цены, которая будет окончательно определяться исходя из применяемого режима налогообложения кредитора по денежному обязательству;
- заявление требования об изменении условий договора.
В-четвертых, вывод о правомерности получения суммы НДС в составе цены товаров, работ, услуг, и как следствие, исключение на будущее предъявление требований о взыскании неосновательного обогащения в указанной части.
