Определение Верховного Суда РФ от 15.01.2025 № 306-ЭС24-10450 раскрывает критерии разграничения недвижимого и движимого имущества, находящегося в совместной эксплуатации, для целей определения объекта налогообложения налогом на имущество.
Суть дела
Обществом с 01.01.2016 реализован инвестиционный проект в соответствии с условиями заключенного инвестиционного соглашения – создана мини теплоэнергостанция по производству электротеплоэнергии и холода посредством тригенерации.
В соответствии с разрешением на строительство, разрешением на ввод объекта в эксплуатацию, объектом капитального строительства является мини теплоэнергостанция установленной электрической мощностью 20148 кВА.
Обществом в ЕГРН зарегистрированы следующие объекты: здание мини-ТЭС; сети и системы инженерно-технического обеспечения; линейное сооружение – кабельные эстакады электролинии; линейное сооружение – эстакада для электроносителей; трасса газопровода высокого давления с установкой ГРПШ; сооружение градирни.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2021 год.
В ходе проведения проверки налоговым органом установлено невключение обществом в налогооблагаемую базу имущества, входящего в состав “Энергоцентра “мини-ТЭС”: распределительного устройства, газопоршневых электроагрегатов, водогрейных котлов, установки пожаротушения, холодильных машин, насосов, теплообменника, станций поддержания давления, емкостей для жидкости.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на имущество организаций за 12 месяцев 2021 года и пени, применены санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа.
Основанием доначисления недоимки по налогу на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о необходимости отнесения всех названных выше объектов к недвижимому имуществу.
Полагая, что оспариваемое решение налогового органа является незаконным, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении заявления отказано.
При этом, суды руководствовались положениями статей 130, 133.1, 134 ГК РФ, статей 11, 374, 375, 381 НК РФ, Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), и исходили из того, что спорные объекты в силу физических и эксплуатационных свойств являются неотъемлемой технологической частью мини теплоэнергостанции. Суды со ссылкой на заключение эксперта установили, что спорные объекты обладают признаками недвижимой и неделимой вещи, участвующей в обороте как единый недвижимый комплекс, по причине чего признали верными выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2021 год.
Общество обратилось в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на указанные судебные акты нижестоящих судов.
Позиция Верховного Суда
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ определил отменить судебные акты нижестоящих судов и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
На основании пункта 1 статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакциях Федеральных законов от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ и от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций после 01.01.2019 по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
До 01.01.2019 объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, законодателем в соответствующие налоговые периоды освобождалось от налогообложения (пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ), либо не включалось в объект налогообложения (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202-ФЗ).
Из анализа приведенных положений следует, что воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом и, соответственно, на стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.
Осуществляя вложения в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения (пункт 6 статьи 3 НК РФ), что имело бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества, требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований.
Обязанность по уплате налога на имущество организаций ограничена законодателем теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств - объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ).
При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.
Распространение правового режима неделимой вещи, сложных вещей (статьи 133 – 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (статья 131.1 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, составные части вещей продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности, что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения.
Принимая во внимание изложенное, а также учитывая отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в пункте 1 статьи 374 НК РФ, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, действовавшие до 01.01.2022, установлены Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), а начиная с 01.01.2022 – Федеральным стандартом бухгалтерского учета 6/2020 “Основные средства”, утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (далее – ФСБУ 6/2020).
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 (пункт 11 ФСБУ 6/2020) рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости (зданий и сооружений).
Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (ОКОФ), введенный в действие с 01.01.2016 приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст.
В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).
В описаниях к группировке “Сооружения” ОКОФ к сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Сооружение – результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.
Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.
В пояснениях к группировке “Здания (кроме жилых)” также указано, что фундаменты под всякого рода объектами, такими, как котлы, генераторы, станки, машины, аппараты и прочими, расположенными внутри зданий, не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав установленных на них объектов, фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий.
При этом допускается объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов), если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако в случае наличия у одного объекта нескольких частей, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования частей существенно отличаются (пункт 6 ПБУ 6/01), а также при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (пункт 10 ФСБУ 6/2020).
Сходным образом, в пунктах 6, 23, 24 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 г. № 384-ФЗ “Технический регламент о безопасности зданий и сооружений” определено, что здание – результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных; сооружение – результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов; строительная конструкция – часть здания или сооружения, выполняющая определенные несущие, ограждающие и (или) эстетические функции.
Таким образом, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.
Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.
Изложенное согласуется с правовыми позициями, ранее высказанными Верховным Судом РФ в определениях от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663, от 10.10.2024 № 303-ЭС24-8693, от 26.11.2024 № 306-ЭС24-13246 и включенными в Обзоры судебной практики Верховного Суда РФ от 25.12.2019 № 4 (2019), от 10.11.2021 № 3 (2021), от 16.02.2022 № 4 (2021).
По настоящему делу налоговый орган, сделав вывод о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, фактически обосновал это их единым функциональным назначением.
В обоснование данного вывода инспекция сослалась на заключение эксперта, подготовленное в порядке статьи 95 НК РФ, согласно которому между всеми составными частями энергоцентра и входящими в него вещами имеются технологические, технические, функциональные взаимосвязи, а демонтаж спорных объектов, исключенных обществом из налоговой базы, повлияет на производительность, безопасность, эффективность, работоспособность объекта капитального строительства энергоцентра вплоть до невозможности функционирования объекта.
Однако приведенные налоговым органы доводы по сути сводятся к тому, что любые машины и оборудование, установленные в здании энергоцентра или смонтированные в составе сооружений по итогам реализации инвестиционного проекта должны включаться в объект налогообложения в силу особенностей своего предназначения и функционирования, что противоречит вышеизложенным положениям законодательства и может привести к возникновению произвольных (необоснованных) различий в условиях налогообложения.
Подход, примененный налоговым органом, не может быть признан правомерным, поскольку из того факта, что выработка электрической и иной энергии является результатом сложного технологического процесса, в котором функционально задействованы все виды основных средств (машины и оборудование, здания и сооружения), не следует ни вывод о допустимости их совокупного налогообложения, ни вывод о возможности применения более обременительных условий налогообложения имущества в сфере энергетики в сравнении с иными видами производственной деятельностью, в которых электрическая, тепловая и иная энергия используются только в качестве ресурса, но не являются готовой продукцией.
Из установленных судами обстоятельств не следует, что спорные объекты основных средств предназначены для обслуживания здания энергоцентра. Напротив, по доводам общества все спорные объекты предназначены для осуществления процесса производства электро-, теплоэнергии и холода, то есть относятся к производственному оборудованию, а здание энергоцентра – предназначено для обеспечения процесса производства энергии.
Приводя доводы о том, что спорные объекты являются конструктивно-сочлененными предметами (выступают частями сооружений котельных), налоговый орган, в то же время, не опроверг доводы общества о правомерности их учета в качестве самостоятельных инвентарных объектов в составе машин и оборудования, и не представил доказательства того, что сроки полезного использования спорных объектов (водогрейные котлы, насосы, электроагрегаты, распределительные устройства и т.п.) сопоставимы со сроками полезного использования сооружения котельной.
Мнение эксперта
Рассматриваемое определение представляет собой обобщение сформированных Верховным Судом РФ подходов разрешения спорных вопросов отнесения конкретных объектов имущества организации к движимому или недвижимому в аспекте обложения налогом на имущество. Зачастую возникают спорные ситуации по вопросу правильности определения налогоплательщиком объекта налогообложения налогом на имущество, когда движимое имущество (машины, оборудование, станки, резервуары, энергетические установки, иное имущество производственного характера) монтируется в объекте недвижимого имущества или на одной территории с ним для дальнейшей совместной эксплуатации. В такой ситуации и движимое имущество и объект недвижимости эксплуатируются для достижения единой хозяйственной цели (выпуск определенного вида продукции) и в рамках одного производственного (технологического) процесса, что зачастую дает основание для предположения что имеет место либо единый объект недвижимого имущества, неделимая или сложная вещь (статьи 132-133.1 ГК РФ), вследствие чего стоимость такого движимого имущества должна включаться в объект налогообложения налогом на имущество.
В определении дано обобщенное толкование норм гражданского и налогового законодательства, норм бухгалтерского учета с точки зрения выявления критериев, по которым разграничивается движимое имущество как самостоятельный объект и изначально движимое имущество, которое становиться частью объекта недвижимого имущества и увеличивает стоимость последнего, и соответственно увеличивает объект налогообложения налогом на имущество организаций.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова.
Исходя из содержания рассматриваемого определения при решении вопроса об отнесении изначально движимого имущества к самостоятельному объекту или неотъемлемой части объекта недвижимости, необходимо исходить из следующих подходов:
- учитывать цель инвестиционного вложения в виде приобретения имущества: обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений или создание (улучшение) существующих объектов недвижимости (зданий и капитальных сооружений);
- наличие самостоятельного функционального назначения у движимого имущества, возможность его использования вне и независимо от конкретного объекта недвижимого имущества;
- государственная регистрация прав на объект в ЕГРН имеет доказательное значение для целей налогообложения (презюмирует отнесение стоимости объекта основных средств к объекту налогообложения), но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения. Определяющим являются физические свойства объекта – прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно;
- стоимость имущества, изначально приобретенного как движимое и правомерно отраженного в бухгалтерском учета как движимое в качестве самостоятельного инвентарного объекта основных средств, не может включаться в объект налогообложения налогом на имущество. Правомерность отражения в бухгалтерском учете определяется исходя из того, насколько правильно имущество по своим характеристикам и функциональному назначению отнесено к определенной классификационной группе исходя из правил бухгалтерского учета;
- само по себе объединение недвижимого и движимого имущества для эксплуатации в едином производственном процессе или совершения гражданско-правовых сделок, не означает включение стоимости движимого имущества в состав объекта налогообложения. Включение движимых вещей в состав недвижимого имущества для целей налогообложения имеет место тогда, когда в движимая вещь может выполнять свои функции только в составе комплекса, как составная часть объекта недвижимости, если сроки полезного использования частей существенно не отличаются и отсутствуют существенные отличия стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом.
