Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2024 N 305-ЭС24-14436 по делу N А40-147367/2023 разъяснило, что поскольку при передаче денежных средств по договору займа не происходит реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, то проценты, полученные заимодавцем, не могут быть квалифицированы в качестве дохода от реализации и, следовательно, не являются объектом НПД, определенным в части 1 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ.
Суть дела
Между ООО «К» и гражданином М. заключались договоры займа. При этом ООО «К» и гражданин М. являются взаимозависимыми лицами, т.к. М. – единственный участник и единоличный исполнительный орган (руководитель) ООО «К». Одновременно с этим гражданин М. был зарегистрирован как плательщик налога на профессиональный доход (НПД). ООО «К», перечисляя М. проценты по договорам займа, не удерживала и не уплачивало в бюджет НДФЛ с указанных доходов, не подавало 6-НДФЛ. Гражданин М. как самозанятый уплачивал с процентов по займу НПД.
Налоговый орган по результатам камеральной проверки отнес доходы по договорам займа к необлагаемым НПД, доначислил НДФЛ и штраф ООО «К» за не исполнение обязанностей налогового агента.
ООО «К» обжаловал решение налогового органа. Суды трех инстанций поддержали требования заявителя, указав, что гражданин М. правомерно уплачивал с процентов по займам НПД.
Налоговый орган обратился в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, ставя вопрос об отмене принятых по делу судебных актов судов первой, апелляционной и кассационной инстанций в связи с существенными нарушениями норм материального права.
ВС РФ судебные акты по делу отменил, в удовлетворении требований, заявленных ООО «К» отказал.
Позиция Верховного Суда
Основанием для вынесения оспариваемого решения по результатам камеральной проверки послужил вывод налогового органа о необоснованном неотражении ООО «К» в налоговой декларации по НДФЛ за 2021 год дохода и не исчислении в бюджет налога с сумм выплаченных гражданину М. процентов по договорам займа. Полагая, что доходы от операций по договорам займа не признаются объектом налогообложения НПД, инспекция произвела исчисление налога на основании пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса.
Несогласие с вынесенным инспекцией решением по результатам проверки послужило основанием для обращения ООО «К» в арбитражный суд с соответствующим требованием.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 28 сентября 2023 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2024 г. и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 23 мая 2024 г., заявленное ООО «К» требование было удовлетворено.
Удовлетворяя заявление ООО «К» о признании недействительным решения налогового органа, суды трех инстанций исходили из того, что в качестве объекта налогообложения НПД Федеральный закон N 422-ФЗ подразумевает любую передачу (отчуждение) имущества, имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг. Исключение составляют виды доходов, прямо поименованные в части 2 статьи 6 данного Закона. Поскольку доход в виде процентов по договорам займа не содержится в перечне, приведенном в части 2 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ, суды пришли к выводу о том, что применение НПД в отношении таких доходов положениями действующего законодательства не запрещено.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изучив материалы дела, указала, что суды не учли следующее.
Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона N 422-ФЗ профессиональный доход – доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
Объект НПД определен в части 1 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ как доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Часть 2 указанной статьи содержит перечень доходов, которые для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения.
Таким образом, из взаимосвязанных положений частей 1 и 2 статьи 6 данного Закона, учитывая цель эксперимента по установлению специального налогового режима, следует, что объектом НПД может быть признан не любой доход, который не указан в части 2 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ, но лишь тот, который получен исключительно от деятельности, поименованной в части 1 той же статьи.
Следовательно, при разрешении вопроса об уплате налога на профессиональный доход необходимо установить правовую природу дохода от действий, квалифицированных налоговым агентом и непосредственно налогоплательщиком как реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав). Иной подход приведет к игнорированию указанных выше норм Федерального закона N 422-ФЗ, целей его принятия, а также к недопустимому смешению нормативного регулирования налога на профессиональный доход и налога на доходы физических лиц.
Договор займа в силу положений статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает, что одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. За пользование займом заимодавец вправе получить от заимодавца проценты.
В законодательстве о налогах и сборах понятие дохода в виде процентов приведено в пункте 3 статьи 43 Налогового кодекса: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Из данного определения следует, что доходы в виде процентов по займу подлежат отнесению к пассивному доходу – они не связаны с активной деятельностью лица, получающего доход, в том понимании, в каком определение такой деятельности содержится в нормах Налогового кодекса (такая классификация доходов находит отражение и в практике Верховного Суда Российской Федерации, например, в определении от 07 сентября 2018 г. N 309-КГ18-6366 и др.).
Следовательно, правоотношения, основанные на договорах займа, не имеют признаков оказания услуг либо передачи имущественных прав. Указанный вывод согласуется с определением понятия услуги, закрепленным в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса, в соответствии с которым услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Ранее аналогичная правовая позиция была закреплена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03 августа 2004 г. N 3009/04.
Таким образом, поскольку при передаче денежных средств по договору займа не происходит реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, то проценты, полученные заимодавцем, не могут быть квалифицированы в качестве дохода от реализации и, следовательно, не являются объектом НПД, определенным в части 1 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ.
С учетом изложенного выводы судов трех инстанций относительно правовой квалификации спорного дохода в виде процентов, полученных по договорам займа, являются ошибочными.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса проценты, полученные от российской организации, признаются доходом от источников в Российской Федерации для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Организация-заемщик, производящая выплату дохода в виде процентов по займу в пользу физического лица – заимодавца, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.
Следовательно, является верным вывод инспекции, в соответствии с которым ООО «К» в проверяемом периоде являлось налоговым агентом и несло бремя обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ за гражданина М. с сумм полученного им дохода по договорам займа.
Мнение эксперта

Верховный Суд РФ пришел к выводам, что правоотношения, основанные на договорах займа, не имеют признаков оказания услуг либо передачи имущественных прав доходы в виде процентов по займу подлежат отнесению к пассивному доходу – они не связаны с активной деятельностью лица, получающего доход, следовательно, проценты за пользование займом не являются доходом, облагаемым НПД.
Матвеева Елена Юрьевна, доцент, к.ю.н., доцент Кафедры международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.
По мнению эксперта, выводы к которым пришел Верховный суд, носят явно фискальный характер.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила судебные акты арбитражных судов трех инстанций на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые при существенном нарушении норм материального права.
В связи с этим встает вопрос – в чем состояло указанное нарушение?
Очевидно, что если суды правильно применили нормы материального права, не возможно констатировать их нарушение.
Согласно ст.270, 288 АПК РФ, неправильным применением норм материального права являются:
1) неприменение закона, подлежащего применению;
2) применение закона, не подлежащего применению;
3) неправильное истолкование закона.
Позиция всех трех судов основывалась на том, что часть 2 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ содержит закрытый перечень доходов, которые не признаются объектом налогообложения НПД. Таким образом, суды, по мнению эксперта, правильно применили действующие нормы материального права, посчитав, что запрет на налогообложение НПД процентов по займу отсутствует.
Рассматриваемое дело показывает, что налогоплательщик, применяя к процентным доходам режим налогообложения НПД и облагая такие доходы по ставке 6%, получает налоговую выгоду в сравнении с налогообложением таких доходов по ставке НДФЛ 13%.
Однако, подобная ситуация должна разрешаться посредством устранения пробелов права и путем внесения соответствующих изменений в Закон N 422-ФЗ: либо расширением перечня, доходов, указанных в части 2 статьи 6, либо определением данного перечня открытым, что позволило бы на обоснованно проводить его расширительное истолкование.
Следует отметить, что рассматриваемое определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по сути сформировало подход в правоприменительной практике. В настоящее время уже по иным делам приняты судебные акты, в которых проценты за пользование заемными денежными средствами квалифицированы как доход, не подлежащий обложению НПД: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.11.2024 N Ф05-20846/2024 по делу N А40-171904/2023; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.11.2024 N Ф05-19288/2024 по делу N А40-177796/2023.