Определение Верховного Суда РФ от 06.06.2024 № 305-ЭС23-29675 определяет правила оценки судами данных бухгалтерской отчетности должника для цели определения подлежащего выплате размера действительной стоимости доли участника при выходе из общества.
Суть дела
Касьянова Т.А. являлась участником ООО «Объединенный Инжиниринговый Центр» (общество) с долей участия 30%. Вторым участником общества в спорный период являлся Андриевский И.А. с долей участия 70%.
Касьянова Т.А. обратилась с заявлением от 22.12.2020, удостоверенным нотариально, о выходе из общества. Изменения о переходе ее доли в уставном капитале к обществу 30.12.2020 внесены в Единый государственный реестр юридических лиц.
В связи с наличием разногласий между сторонами спора относительно размера действительной стоимости доли, подлежащей выплате, Касьянова Т.А. обратилась в арбитражный суд с иском к обществу о взыскании в ее пользу действительной стоимости доли в обществе в размере 123 420 000 руб. и процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 1 432 010 руб. 14 коп., ссылаясь на неисполнение ответчиком обязанности по выплате действительной стоимости доли в связи с выходом из общества.
Решением суда первой инстанции иск удовлетворен частично, с общества в пользу Касьяновой Т.А. взыскана действительная стоимость доли в размере 42 419 000 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 492 176, 61 руб., а также проценты за пользование чужими денежными средствами на неоплаченную сумму долга исходя из ключевой ставки Банка России, действовавшей в соответствующие периоды, начиная с 08.09.2021 по дату фактического платежа с учетом положений постановления Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» (далее — постановление Правительства № 497).
Суд первой инстанции руководствовался пунктом 2 статьи 14, пунктом 6.1 статьи 23, пунктом 1 статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об обществах с ограниченной ответственностью, Закон № 14-ФЗ), положениями пунктов 11.2, 11.3 Устава общества, учел заключение судебной экспертизы, назначенной в целях определения действительной стоимости доли по состоянию на 31.12.2020, и принял во внимание, что в бухгалтерскую отчетность общества по состоянию на 31.12.2019 внесены корректировки, принятые налоговым органом, в связи с чем пришел к выводу о необходимости определения действительной стоимости доли с учетом этих корректировок. Чистые активы общества по заключению эксперта составляют 141 396 000 руб., а 30% уставного капитала общества соответственно составляют 42 419 000 руб.
Постановлением суда апелляционной инстанции, оставленным без изменения судом кассационной инстанции, принят частичный отказ Касьяновой Т.А. от иска и решение суда первой инстанции отменено с прекращением производства по делу в части взыскания задолженности по выплате действительной стоимости доли в сумме 25 157 000 руб., процентов за пользование чужими денежными средствами в сумме 291 890,12 руб. Суд апелляционной инстанции удовлетворил иск Касьяновой Т.А. в части, взыскав с общества действительную стоимость доли в размере 98 263 000 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами за период с 01.07.2021 по 07.09.2021 в размере 1 140 120 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами на неоплаченную сумму долга 98 263 000 руб., исходя из ключевой ставки Банка России, действовавшей в соответствующие периоды, начиная с 08.09.2021 по дату фактического платежа (с учетом положений постановления Правительства № 497), а также 261 000 руб. судебных расходов.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 6.1 статьи 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, учитывая разъяснения, содержащиеся в подпункте «в» пункта 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — постановление Пленума № 90/14), исходил из того, что расчет действительной стоимости доли необходимо производить на основании бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период 2019 года, предшествующий дню подачи заявления Касьяновой Т.А. о выходе из состава участников общества (22.12.2020).
При этом суд апелляционной инстанции указал, что при определении действительной стоимости доли участника следует исходить из бухгалтерской отчетности за 2019 год без учета корректировок, внесенных в 2021 году, поскольку из положений пункта 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34-н), следует, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Суд апелляционной инстанции назначил повторную судебную экспертизу, согласно выводам которой действительная стоимость доли Касьяновой Т.А. в уставном капитале общества с учетом рыночной стоимости объекта недвижимости по данным бухгалтерской отчетности на 31.12.2019 без учета корректировок бухгалтерской отчетности, произведенных в 2021 году, составляет 98 263 000 рублей.
Суд кассационной инстанции дополнительно отметил, что доводы общества относительно необходимости установления достоверности бухгалтерской отчетности за 2019 год с учетом корректировок баланса не имеют правового значения, поскольку корректировки к балансу за 2019 год сданы обществом 14.05.2021, 18.05.2021, 07.06.2021 и не подлежат отнесению к финансовым показателям 2019 года.
Не согласившись с указанными судебными актами, Общество обратилось в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой.
Позиция Верховного Суда
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ определил отменить все судебные акты нижестоящих судов по настоящему делу и направить дело на новое рассмотрение в связи со следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участники общества вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных Законом № 14-ФЗ.
Согласно пункту 1 статьи 26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
Общество обязано выплатить вышедшему из общества участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
По определению, приведенному в пункте 2 статьи 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
При этом именно финансовое положение общества является тем объективным и ключевым фактором, который, в первую очередь, влияет на стоимость долей участников такого общества в уставном капитале.
Чем больше в структуре баланса (исходя из его рыночных показателей) разница между имуществом (активами) общества и его обязательствами перед третьими лицами (пассивами), тем выше стоимость доли участника. Напротив, при сокращении названной разности, составляющей чистые активы общества, предполагается, что стоимость доли должна пропорционально уменьшаться (Определение Верховного Суда РФ от 19.08.2019 № 301-ЭС17-18814).
По смыслу приведенных норм участник общества несет риск уменьшения стоимости предприятия до дня направления им требования о выходе из общества. В связи с этим сведения об имущественном (финансовом) положении общества формируются из последней отчетности, а данные новой отчетности, отражающей имущественное (финансовое) положение общества после выхода участника – по общему правилу не используются.
В то же время, если после подготовки последней финансовой отчетности выявлены обстоятельства, свидетельствующие об ошибках, допущенных при ее составлении и эти ошибки являются существенными с точки зрения их влияния на величину чистых активов, то последующие корректировки отчетности, направленные на исправление указанных ошибок, напротив, не могут игнорироваться судом при рассмотрении спора о выплате действительной стоимости доли, даже если такие корректировки внесены в отчетность, сдаваемую за новые периоды.
Иное означало бы, что стоимость доли, выплаченной участнику при выходе из общества, определялась бы на основании недостоверных данных, не отражающих актуальное имущественное (финансовое) положение общества.
При рассмотрении спора общество обращало внимание на то, что 18.12.2020 участниками приняты решения о неутверждении годового отчета общества за 2018 год, 2019 год и 3 квартал 2020 года по причине представления бухгалтерской отчетности без аудиторского заключения и недостоверности отчетности. За принятие указанных решений голосовала, в том числе участник Касьянова Т.А., впоследствии заявившая о выходе из общества.
Внесение в последующем корректировок в бухгалтерскую отчетность связано с тем, что Касьянова Т.А., исполняя полномочия главного бухгалтера общества в период с 27.11.2006 по 22.12.2020, не формировала в учете резерв по сомнительным долгам – не включала в состав расходов общества дебиторскую задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, что, по утверждению общества, привело к завышению его чистых активов по состоянию на 31.12.2019 не менее чем на 30% и, соответственно, к существенному завышению действительной стоимости доли Касьяновой Т.А.
Отклоняя доводы общества относительно необходимости определения действительной стоимости доли на основании скорректированной отчетности, суд апелляционной инстанции сослался на результаты проведенной по делу повторной оценочной экспертизы (заключение эксперта от 19.05.2023 № 2392), в соответствии с которыми действительная стоимости доли Касьяновой Т.А. на 31.12.2019 составляет 98 263 000 руб.
Однако при назначении повторной экспертизы по вопросу об определении действительной стоимости доли общества суд апелляционной инстанции исключил корректировки, внесенные в 2021 году в бухгалтерскую отчетность за 2019 год, тем самым предрешив использование экспертом недостоверных данных об имущественном положении общества при определении действительной стоимости доли.
Вопреки позиции судов апелляционной и кассационной инстанций, то обстоятельство, что изменения в бухгалтерской отчетности производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (пункт 39 Постановления № 34н), не исключает необходимость учета корректировок, внесенных в целях исправления ошибок в бухгалтерской отчетности, при разрешении спора о взыскании действительной стоимости доли.
Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, в том числе вызванное недобросовестными действиями должностных лиц организации, считается ошибкой в учете и отчетности, которая подлежит обязательному исправлению при ее выявлении (пункты 2 и 4 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, далее – ПБУ 22/2010).
При этом существенная ошибка предшествующего отчетного года в зависимости от момента выявления ошибки исправляется либо путем внесения записей в учете за тот год, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (пункты 6 и 8 ПБУ 22/2010), либо путем внесения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (пункт 9 ПБУ 22/2010).
Таким образом, правила бухгалтерского учета лишь устанавливают способ исправления ошибки путем совершения записей в учете и корректировки отчетности за соответствующие периоды, но не содержат положений, которые бы позволяли считать отчетность достоверной без исправления ошибки. Следовательно, если ошибка выявлена до рассмотрения спора судом, факт ее исправления должен быть принят во внимание при разрешении спора.
Принимая во внимание изложенное, заключение эксперта от 19.05.2023 № 2392, на которое сослались суды апелляционной и кассационной инстанций, не отвечает требованиям достоверности доказательств и в силу положений части 1 статьи 64, части 3 статьи 71, части 2 статьи 168 АПК РФ не могло быть положено в основу судебного акта о взыскании действительной стоимости доли.
В то же время нельзя признать правильным и решение суда первой инстанции, поскольку судом неверно определена дата, на которую подлежит определению действительная стоимость доли.
При назначении судебной экспертизы судом первой инстанции в качестве даты оценки, на которую подлежит определению действительная стоимость доли Касьяновой Т.А., выбрана дата 31.12.2020.
Однако у общества отсутствует обязанность по представлению промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговый орган, в связи с чем для целей применения положений пункта 6.1 статьи 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью последним отчетным периодом, предшествовавшим дню подачи заявления о выходе, для ответчика признается период 2019 года, а действительная стоимость доли подлежит определению по состоянию на 31.12.2019.
На наличие существенных для имущественного (финансового) положения общества обстоятельств, произошедших в период между окончанием последнего отчетного периода 31.12.2019 и датой направления Касьяновой Т.А. заявления о выходе из общества 22.12.2020, ни одна из сторон спора не ссылалась.
Следовательно, взыскание с общества в пользу Касьяновой Т.А. действительной стоимости доли по состоянию на 31.12.2020 в размере 42 419 000 руб. также не может быть признано правильным.
Мнение эксперта
Рассматриваемое определение направлено на устранение противоречия в судебной практике нижестоящих судов в разрешении вопроса о том, учитывать ли при определении размера действительной стоимости доли, подлежащей выплате участнику при выходе из общества, уточненные (исправленные) данные о показателях финансового положения общества, внесенные в бухгалтерскую отчетность после направления участником заявления о выходе из общества.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова.
При выходе участника из общества с ограниченной ответственностью, последнее обязано выплатить действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, которая представляет собой часть стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли, и определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием (пункт 2 статьи 14, пункт 2 статьи 26 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Таким образом, первоначальным источником информации для определения размера выплаты действительной стоимости доли являются данные бухгалтерской отчетности общества.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (пункт 1 статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Неправильное отражение сведений о финансовом положении общества лишает бухгалтерскую отчетность свойства достоверности и влечет необходимость внесения в нее изменений с целью исправления ранее допущенных ошибок. Исправление выявленных ошибок в зависимости от даты выявления ошибки (в отчетном периоде, за который составлена отчетность с ошибками, или в последующий отчетный период) осуществляется путем внесения исправлений в отчетность, в которой допущена ошибка, или в более позднюю отчетность за период, в котором выявлена ошибка.
Касательно последней ситуации до недавнего времени в судебной практике не было единого подхода к тому, следует ли использовать при определении размера действительной стоимости скорректированную отчетность. Часть судов придерживалась точки зрения, что скорректированные и отраженные в более поздней отчетности сведения не подлежат учету при определении размера действительной стоимости доли (Постановление АС Московского округа от 16.02.2022 по делу № А40-81511/2020, Постановление АС Московского округа от 25.11.2021 по делу № А40-56395/2021, Постановление АС Северо-Западного округа от 17.12.2021 по делу № А21-3033/2019, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.07.2017 по делу № А27-3313/2015).
Другие суды исходили из подхода, что скорректированные позднее данные бухгалтерской отчетности не могут использоваться, если ответчиком не доказаны обстоятельства, на основании которых данные первоначальной бухгалтерской отчетности были недостоверны, и послужившие основанием для внесения корректировок в более поздний период (Постановление АС Дальневосточного округа от 01.08.2022 по делу № А51-15010/2020).
Верховный Суд РФ посчитал необходимым учитывать при рассмотрении споров об определении действительной стоимости доли скорректированные данные бухгалтерской отчетности. При этом, в основу такого вывода положено следующее.
Во-первых, заявление общества о недостоверности первоначальной бухгалтерской отчетности и необходимости использовать позднее скорректированные данные представляет собой возражения общества касательно правильности определения размера действительной стоимости доли и подлежат проверке судом на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных арбитражным процессуальным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы (подпункте «в» пункта 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14). При этом, независимо от вида активов при возникновении спора о размере действительной доли участника, суд должен установить рыночную стоимость активов общества. Суд не ограничен в круге доказательств, определяющих рыночную стоимость активов, только данными бухгалтерского учета (Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 09.11.2016 № 347-ПЭК16, по делу № А26-10818/2012).
Во-вторых, закон прямо связывает стоимость доли с реальным финансовым положением общества. Поэтому недопустимо определение стоимость доли на основании недостоверных данных, не отражающих актуальное положение общества. Здесь нашел отражение общий подход Верховного Суда РФ, что для объективного разрешения вопроса о финансовом положении организации может быть использована лишь достоверная бухгалтерская отчетность, которая дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период (Определение Верховного Суда РФ от 29.12.2022 № 307-ЭС21-14747(5,6).
Также представляется важным вывод Верховного Суда РФ, что для обществ, на которых не лежит обязанность составлять и предоставлять промежуточную бухгалтерскую отчетность, размер действительной стоимости доли вышедшего участника должен определяться на основании годовой бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в котором было подано заявления о выходе из общества.
