Определение Верховного Суда РФ от 03.06.2026 № 44-КАД26-3-К7 указывает на недопустимость ограничения применения льготы по уплате налога обстоятельствами, прямо не указанными в налоговом законодательстве как условия применения или отказа в применении льготы.
Суть дела
Между сыном (даритель) и отцом (одаряемый) 13.12.2021 заключен договор дарения, по условиям которого даритель подарил одаряемому доли в праве собственности на 16 объектов недвижимости, расположенных в торговом центре. На момент заключения договора даритель был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с видом деятельности (ОКВЭД 68.20.2) «аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом». На основании агентских договоров общество заключало договоры аренды упомянутого имущества в интересах дарителя.
13.12.2021 внесены записи в ЕГРН записи о регистрации на основании названного договора дарения за истцом права собственности на предметы договора дарения.
19.01.2022 истец зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, 01.01.2022 использует полученное в дар имущество в предпринимательской деятельности. На основании дополнительных соглашений от 19.01.2022 в агентских договорах начиная с 01.01.2022 произведена замена принципала на истца.
В соответствии с решением налогового органа в отношении истца проведена выездная налоговая проверка, по результатам проверки которой установлено занижение налоговой базы по НДФЛ на стоимость полученного по договору дарения имущества от взаимозависимого лица (сына) на сумму кадастровой стоимости объектов с учетом доли в праве собственности и, как следствие, неисчисление и неуплата НДФЛ в сумме 14 180 241 руб. за полученные в дар доли в праве на объекты недвижимости. Решением налогового органа истцу начислен НДФЛ за 2021 год, он привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа.
Истец обратился в суд с административным исковым заявлением об оспаривании указанного решения налогового органа считая, что НДФЛ от полученного в дар от сына имущества начислению и уплате не подлежит.
Решением суда первой инстанции административное исковое заявление удовлетворено. Суд первой инстанции, установив, что даритель и одаряемый по отношению друг к другу являются близкими родственниками (отцом и сыном), пришёл к выводу о том, что доход, полученный по договору дарения от близких родственников, подлежал освобождению от НДФЛ.
Апелляционным определением суда апелляционной инстанции, оставленным без изменения судом кассационной инстанции, решение суда отменено, в удовлетворении исковых требований отказано. Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для освобождения истца от уплаты НДФЛ, мотивируя это тем, что на момент совершения сделки даритель был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, подаренное имущество имеет признаки коммерческой недвижимости и не предназначено для использования в личных и (или) семейных целях, фактически данное имущество сдавалось в аренду третьим лицам для ведения предпринимательской деятельности, после заключения договора дарения для дальнейшего использования упомянутой недвижимости в коммерческих целях истец приобрел статус индивидуального предпринимателя.
Истец обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на указанные судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций.
Позиция Верховного Суда РФ
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ отменил судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций и оставил в силе решение суда первой инстанции по следующим основаниям.
В соответствии со статьями 41, 209 НК РФ объектом обложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, который определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц». Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. В соответствии с абзацем первым пункта 18.1 статьи 217 НК РФ (в редакции на момент совершения сделки) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением 5 случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено данным пунктом. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами) (абзац второй пункта 18.1 статьи 217 НК РФ).
Анализ приведённых положений в их системной взаимосвязи даёт убедительную основу для вывода о том, что ограничений в применении освобождения от налогообложения в случае дарения недвижимого имущества, в зависимости от цели использования полученного в дар недвижимого имущества (в личных или предпринимательских целях), его функциональных характеристик, наличия у дарителя или одаряемого статуса индивидуального предпринимателя, законом не предусмотрено. Единственным необходимым объективным критерием для освобождения одаряемого от налогообложения, является наличие близких родственных отношений между дарителем и одаряемым. Иное толкование, допуская произвольное не предусмотренное законом установление различных условий применения правовой нормы для одной и той же категории налогоплательщика, означает нарушение принципа равенства перед законом. К тому же в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые последствия, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Комментарий специалиста
Рассматриваемое определение по существу воспроизводит ранее выработанный в Определении Верховного Суда РФ от 17.04.2026 № 309-ЭС24-21782 подход, согласно которому возможность освобождения от обложения НДФЛ дохода в виде стоимости подарков (абзац второй пункта 18.1 статьи 217 НК РФ) связывается законом исключительно с наличием определенных семейных или близкородственных отношений между дарителем и одаряемым. Ограничение сферы применения освобождения от налогообложения в зависимости от характера использования полученного в дар недвижимого имущества (возможный или фактический), его функциональных характеристик, вида и назначения, наличия у дарителя или одаряемого статуса индивидуального предпринимателя законом не предусмотрено.
Вывод определения основан на недопустимости расширительного толкования норм налогового законодательства и установление различий между режимами налогообложения разных категорий/групп налогоплательщиков на основании критериев, которые не имеют ясного и четкого определения в налоговом законодательстве. Исключения из установленного режима налогообложения должны быть прямо предусмотрены налоговым законом, в частности критерии исключения или включения тех или иных доходов в объект налогообложения НДФЛ, условия применения или отказа в применении налоговой льготы должны быть исчерпывающе определены налоговым законом, что в свою очередь исключает учет обстоятельств, прямо не предусмотренных законом как влияющих на режим налогообложения. Применительно к налогообложению доходов, полученных в порядке дарения недвижимого имущества, единственным установленным законом критерием для решения вопроса о том, подлежит или не подлежит такой доход освобождению от НДФЛ, является отнесение дарителя и одаряемого к членам семьи и (или) закрытому исчерпывающему перечню близких родственников. При этом, указывая на определенные виды имущества, в отношении которых возможность освобождения от НДФЛ обусловлена данным критерием (недвижимого имущества, транспортные средства, ценные бумаги, ПФИ, ЦФА, цифровые права, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, цифровые валюты, доли, паи), законодатель не сделал какой-либо более детальной конкретизации и разграничения указанного имущества (например, жилые и нежилые объекты недвижимости, грузовые или легковые транспортные средства) для целей налогообложения, что свидетельствует о том, что правовой статус такого имущества, конкретные функциональные свойства, назначение и вид имущества, характер использования дарителем и одаряемым, не имеют значения для решения вопроса о применении налоговой льготы.
Наличие у дарителя и одаряемого статуса индивидуального предпринимателя и использование имущества в предпринимательской деятельности влечет за собой применение особенностей налогообложения, установленных главой 23 НК РФ для доходов гражданина от ведения предпринимательской деятельности (статья 221, подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ). Однако, указанные особенности налогообложения касаются исключительно результатов собственно предпринимательской деятельности по последующему использованию подаренного имущества (например, доходов от сдачи в аренду), и не могут служить основанием для квалификации стоимости имущества, подаренного лицом, указанным в абзаце втором пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, как внереализационного дохода по правилам пункта 8 статьи 250 НК РФ.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова
