Определение Верховного Суда РФ от 12.03.2025 № 305-ЭС24-17676 дает разъяснение касательно определения начала течения срока исковой давности по требованиям о возврате излишне уплаченного налога.
Суть дела
Обществу на праве собственности в 2019 году принадлежал объект недвижимости, который был поименован в приложении к постановлению Правительства Москвы от 28.11.2014 г. № 700-ПП “Об определении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость” (далее – Перечень).
Обществом произведена оплата налога на имущество организаций за 2019 г., в том числе в размере 2 699 555,99 рублей (платежные поручения от 24.10.2019 г. № 133 на сумму 1 700 000 рублей и от 30.10.2019 г. № 55183 на сумму 999 555,99 рублей).
Решением Московского городского суда от 12.10.2022 г. по делу № 3а-3022/2022 указанный объект недвижимости с кадастровым номером с 01.01.2019 исключен из Перечня. Решение суда вступило в законную силу 12.11.2022 г.
В связи с этим, Обществом 08.12.2022 г. поданы в налоговый орган корректирующие налоговые декларации по налогу на имущество организаций за период 2019 – 2021 годы (за 2019 год – без налога к уплате), согласно которым суммы налога на имущество организаций уменьшены на 11 109 113 рублей.
18.01.2023 г. Обществом в адрес налогового органа представлено заявление о распоряжении путем возврата суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета (далее – ЕНС) налогоплательщика, согласно которому Общество просило осуществить возврат переплаты в размере 11 109 113 рублей.
Обществу отказано в возврате указанных денежных средств, в связи с отсутствием положительного сальдо ЕНС. Решением вышестоящего налогового органа по жалобе Общества признано бездействие должностных лиц налогового органа, выразившихся в невозврате заявителю сумм налога на имущество организаций в размере 8 660 098 рублей, необоснованным, и поручено рассмотреть вопрос о возврате указанных сумм, в пределах сумм, формирующих положительное сальдо ЕНС в пределах трехлетнего срока со дня уплаты налога.
Налоговым органом денежные средства в общем размере 8 660 098 рублей возвращены на расчетный счет Общества.
Общество, не согласившись с решением налогового органа в части отказа в возврате суммы налога в размере 2 449 015 рублей, обратилось в арбитражный суд с заявлением признании недействительным решения, которым отказано в возврате денежных средств в сумме 2 449 015 рублей и об обязании произвести возврат излишне уплаченной суммы налога в размере 2 449 015 рублей.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены.
Суды первой и апелляционной инстанций, придя к выводу о законности требований общества, учитывали, в том числе, положения статей 196, 200 ГК РФ, статей 79, 379, 383 НК РФ, признали, что трехлетний срок на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога на момент представления обществом 18.01.2023 г. соответствующего заявления пропущен не был.
Постановлением суда кассационной инстанции судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены, в удовлетворении требований отказано.
Суд кассационной инстанции, учитывая в том числе положения статей 78, 79, 382, 383 НК РФ, пришел к иному выводу, а именно, что трехлетний срок на обращение с заявлением в налоговый орган о возврате налога следует исчислять следующим образом:
– по платежному поручению от 24.10.2019 г. № 133 на сумму 1 700 000 рублей – до 24.10.2022 г.;
– по платежному поручению от 30.10.2019 г. № 55183 на сумму 999 555,99 рублей – до 30.10.2022 г.
Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, трехлетний срок был пропущен.
Общество обратилось в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на постановление суда кассационной инстанции.
Позиция Верховного Суда
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ определил отменить постановление суда кассационной инстанции и оставить в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, по следующим основаниям.
До 1 января 2023 г., в силу общих положений пункта 3 статьи 79 НК РФ заявление о возврате суммы излишне взысканного налога могло быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.
Определением Конституционного Суда РФ от 21.07.2001 г. № 173-О разъяснено, что норма статьи 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).
Пункт 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 “О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации” предусматривает, что применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.
Исходя из Определений Верховного Суда РФ от 20.06.2023 г. № 48-КГ23-5-К7, от 31.10.2023 г. № 18-КГ23-133-К4, сумма переплаты не является установленным законом налогом, подлежащим уплате налогоплательщиком и зачислению в тот или иной бюджет, а отношения по возврату суммы излишне уплаченного налога носят имущественный характер. Таким образом, излишне уплаченная (взысканная) сумма находится в бюджете без правовых оснований.
Применительно к данному вопросу в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 г. № 12882/08 отмечалось, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
В Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016 г., далее – Обзор) в том числе разъяснено, что объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.
Пункт 1 статьи 80 НК РФ устанавливает, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Таким образом, данные нормы права и разъяснения предполагают, что для тех налогов, которые самостоятельно исчисляются (пункт 1 статьи 52 НК РФ), декларируются (пункт 1 статьи 80 НК РФ) и уплачиваются (пункт 1 статьи 45 НК РФ) налогоплательщиком, срок на возврат излишне уплаченного налога начинает течение по окончании налогового периода, но не ранее срока, когда в соответствии с законодательством о налогах подлежит представлению налоговая декларация, поскольку именно в этот момент налогоплательщик должен знать сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода.
С 1 января 2023 г. сальдо ЕНС организации или физического лица формируется 1 января 2023 г. с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 НК РФ, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 г. сведений о суммах излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов, а также о суммах денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа (далее – ЕНП) физического лица, организации, индивидуального предпринимателя и не зачтенных в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов (далее в настоящей статье – излишне перечисленные денежные средства).
Пункт 2 части 3 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 г. № 263-ФЗ предусматривает, что в целях пункта 2 части 1 настоящей статьи излишне перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 г. налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет.
При этом, как следует из ранее изложенного, излишне уплаченными по состоянию на 31 декабря 2022 г. налогами, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, могут быть признаны только такие налоги, по которым закончен налоговый период и наступил срок представления налоговой декларации, при том, что на данный момент фактически уплаченная сумма налога превысила подлежащую уплате сумму (либо она уплачена позднее).
В подпункте 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ предусмотрено, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов до дня подачи указанных налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов) прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.
Здесь также определяющим моментом может быть только день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.10.2024 г. № 48-П сделан вывод, что нововведения, связанные с ЕНС и ЕНП, предусмотрели, что недоимка и пени учитываются совместно на ЕНС налогоплательщика и формируют его совокупную налоговую обязанность; если денежное выражение данной обязанности больше суммы внесенных для ее погашения денежных средств, образуется отрицательное сальдо ЕНС, в связи с которым и направляется требование об уплате задолженности (пункты 3 и 6 статьи 11.3 и пункт 1 статьи 70 НК РФ).
Соответственно, в пункте 3 статьи 11.3 НК РФ в настоящее время установлено, что сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо ЕНС не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента.
При этом статья 78 НК РФ теперь регламентирует зачет сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, а статья 79 НК РФ – возврат денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.
Пункт 1 статьи 79 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его ЕНС, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Соответственно, по налогу на имущество организаций за 2019 год, как и по иным налогам с годовым налоговым периодом, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, налогоплательщик был обязан точно знать о подлежащей уплате за налоговый период сумме налога, по меньшей мере, на момент наступления установленного законодательством срока представления налоговой декларации за данный налоговый период и оценить уже уплаченную за данный период сумму.
Пункты 1 и 3 статьи 386 НК РФ (в соответствующей редакции, действовавшей с 1 января 2020 г.) предусматривали, что налоговые декларации по налогу на имущество организаций по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Часть 1 статьи 3 Закона города Москвы “О налоге на имущество организаций” (в соответствующей редакции, действовавшей с 1 января 2020 г.) предусматривала, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, по итогам налогового периода 2019 г., с учетом того, что декларации по налогу на имущество организаций подлежали представлению не позднее 30 марта 2020 г., моментом, когда налогоплательщик данного налога должен был узнать о сумме подлежащего уплате по итогам периода налога, и, соответственно, об излишней уплате налога, если она имела место, является 30 марта 2020 г.
Применительно к спорной сумме налога на имущество организаций за 2019 г., признаваемой сторонами спора и судами в качестве излишне уплаченной (взысканной), в размере 2 699 555,99 рублей, представленное 18 января 2023 г. обществом в адрес налогового органа заявление о распоряжении путем возврата суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС налогоплательщика, было реализовано в пределах прав налогоплательщика и подлежало удовлетворению.
Мнение эксперта
Рассматриваемое определение затрагивает несколько вопросов, касающихся возврата излишне уплаченных налогов.
Во-первых, устраняет неясности Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ, которым НК РФ был дополнен нормами о Едином налоговом счете (ЕНС). Закон, кроме правил формирования начального сальдо ЕНС на 01.01.2023 г., не установил переходных положений, касающихся излишне уплаченных налогов до 01.01.2023. При этом, с 01.01.2023 правила возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов изменились. В частности, НК РФ не содержит теперь понятий “излишне уплаченного” и “излишне взысканного” налога, а использует понятие «совокупная налоговая обязанность», ставя возможность возврата налога в зависимости от того, является ли сальдо ЕНС положительным или отрицательным.
Во-вторых, разграничивает срок на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога (истечение которого не препятствует обращению с требованием о возврате) и срок исковой давности, который начинает исчисляться с момента, определяемого по общему правилу, установленному гражданским законодательством — с момента, когда узнал или должен был узнать о нарушении нарушенного права, т. е. когда должно быть известно, что уплаченная в качестве налога сумма превышает определенный в соответствии с налоговым законодательством размер налогового обязательства.
Верховный Суд РФ предлагает универсальный подход к определению момента начала течения срока исковой давности возврата излишне уплаченных налогов, обязанность исчисления которых лежит на налогоплательщике — с даты окончания налогового периода, когда налогоплательщиком подана налоговая декларация, отражающая реальный размер подлежащего уплате налога за соответствующий период.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова.
Необходимо также обратить внимание, что в определении не придано значение тому, что сумма излишне уплаченного налога на имущество образовалась в результате изменения режима налогообложения объекта недвижимости (исключения в судебном порядке из списка объектов недвижимости, налогооблагаемая база по которым определяется как кадастровая стоимость). По всей видимости, это является отражением правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 13.12.2024 № 306-ЭС24-15537, согласно которой принятие судом решения об установлении кадастровой стоимости объекта равной его рыночной стоимости и вступление данного судебного акта в законную силу не связаны с моментом, когда налогоплательщик узнал о праве на возврат излишне уплаченного налога, поскольку последний к началу налогового периода обладает сведениями о предстоящей сумме подлежащего уплате налога и имеет возможность заранее принять меры по защите своих прав, как в административном порядке путем обращения в комиссию с заявлением о пересмотре кадастровой стоимости недвижимого имущества, так и в судебном порядке – путем подачи заявления об установлении кадастровой стоимости недвижимого имущества равной рыночной стоимости. Принятие мер, направленных на изменение кадастровой стоимости недвижимого имущества и своевременность принятия таких мер находятся в сфере контроля и ответственности налогоплательщика.
