27 января 2025 года Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (далее – Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, Судебная коллегия) вынесла Определение № 305-ЭС24-17887 по делу № А40-143474/2023, в соответствие с которым налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, в связи с чем применение пониженной ставки налога на добавленную стоимость (далее – НДС) определяется законом.
Суть дела
По результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации по НДС, представленной в Инспекцию Федеральной налоговой службы № 14 по городу Москве (далее – инспекция, налоговый орган) Обществом с ограниченной ответственностью «БЕТАСИД РУС» (далее – общество, налогоплательщик) инспекцией составлен акт и вынесены решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении частично суммы НДС. Данными решениями заявленный обществом к возмещению НДС уменьшен на 32 685 273 рубля. Основанием для отказа в возмещении налога послужил вывод инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на применение пониженной налоговой ставки в размере 10 процентов, предусмотренной пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении реализуемых семян сахарной свеклы для посева. Решением Управления Федеральной налоговой службы апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения. Считая решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении суммы налога незаконными, общество обратилось в арбитражный суд.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 18 сентября 2023 г. в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд руководствовался положениями пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Налоговый кодекс), а таке Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС 10 процентов при реализации, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. № 908 (далее – Постановление № 908), пришел к выводу о том, что ввезенный и реализуемый обществом товар не подлежит льготному обложению НДС, поскольку семена сахарной свеклы являются протравленными, используются для посева и не могут употребляться в пищу.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2024 г. решение суда первой инстанции отменено, требования общества удовлетворены. Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что факт включения кода вида указанного товара в соответствующий перечень кодов при реализации является достаточным основанием для применения налогоплательщиком при реализации ставки НДС 10 процентов при условии подтверждения соответствия товара коду ОКПД.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 24 июня 2024 г. отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции. Принимая постановление суд округа исходил из того, что само по себе присутствие в перечне кодов видов товаров, облагаемых по налоговой ставке 10 процентов, кода товара, указанного в сертификате соответствия, не дает налогоплательщику права применять пониженную ставку НДС. В частности, согласно примечанию 4 к Перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации, утвержденному Постановлением № 908, коды, приведенные в данном перечне, применяются исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых и кормовых целях.
Позиция Верховного Суда
В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, размер налогового бремени для каждого налогоплательщика должен определяться исходя из принципов равенства и экономического основания налога. Признание за налогоплательщиками права на применение льготной налоговой ставки должно основываться на нормах действующего налогового законодательства.
По общему правилу налогообложение по НДС производится по ставке 20 процентов (пункт 3 статьи 164 Налогового кодекса). В порядке исключения из общего правила определены категории товаров, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов. К таким исключениям относится реализация продовольственных товаров, в том числе овощей (подпункт 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса).
Коды видов продукции, перечисленных в упомянутом пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации (последний абзац пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса). Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. № 908 (далее – Постановление № 908) утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации. К таким продовольственным товарам отнесены, в частности, семена сахарной свеклы.
Таким образом, с учетом буквального содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса законодатель установил применение налоговой ставки 10 процентов при реализации соответствующих объектов налогообложения, в том числе в отношении семян сахарной свеклы.
Мнение эксперта
Принцип определенности налоговых норм предполагает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
При этом, как неоднократно указывал в своих позициях Конституционный Суд, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства следует толковать в пользу налогоплательщика. Отступление от данного принципа приводит к произвольному правоприменению и нарушению прав налогоплательщика, что как раз и можно было наблюдать в решениях налогового органа и поддержавших его судов. Качественно проработанная позиция Судебной коллегии исправила эти дефекты, совместив конституционную логику и экономическую справедливость.
Антон Тимченко, Партнёр Консалтингового бюро T&M.