Определение Верховного Суда РФ от 17.04.2026 № 309-ЭС24-21782 указывает на недопустимость расширительного толкования норм законодательства, определяющих объект налогообложения и основания.
Суть дела
Истец имел статус индивидуального предпринимателя с основным видом деятельности — «Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом».
Мать истца также имела статус индивидуального предпринимателя с аналогичным видом деятельности.
Между матерью истца (даритель) и истцом (одаряемый) заключен договор дарения, в соответствии с которым даритель передала в дар истцу 11 объектов недвижимости, которые использовались в предпринимательской деятельности как дарителя, так и одаряемого.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка истца по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением истцу был доначислен НДФЛ и взыскан штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для вынесения данного решения послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений статей 210, 227, 228 НК РФ в связи с неотражением в декларации по НДФЛ за 2019 г. дохода, полученного по договору дарения от своей матери в виде 11 объектов коммерческой недвижимости.
Истец обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении заявления отказано. Суды признали обоснованным вывод налогового органа о наличии у истца обязанности по уплате НДФЛ с дохода от полученного в дар недвижимого имущества и, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 211, пункта 1 статьи 214.10 и статьей 224 НК РФ, и пришли к выводу о том, что в случае если даритель, являющийся индивидуальным предпринимателем, совершает дарение коммерческой недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, в пользу одаряемого – близкого родственника, который также использует подаренную недвижимость в предпринимательских целях, то полученная в порядке дарения недвижимость фактически квалифицируется в качестве предпринимательского внереализационного дохода, подлежащего налогообложению у одаряемого налогом, применяемым в рамках осуществляемой деятельности.
Истец обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на указанные судебные акты.
Позиция Верховного Суда РФ
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ отменил судебные акты нижестоящих судов, удовлетворил заявление истца и признал недействительным решение налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии со статьями 41, 209 НК РФ объектом обложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками – экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц».
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подпункт 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ).
По общему правилу, закрепленному в абзаце первом пункта 18.1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено данным пунктом.
Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами) (абзац второй пункта 18.1 статьи 217 НК РФ).
Из приведенных положений следует, что облагаемым налогом доходом физического лица в случае дарения по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества. Такого рода экономическая выгода облагается НДФЛ, поскольку по общему правилу гражданин должен был понести расходы при возмездном приобретении имущества у иных участников оборота, но вследствие получения имущества в дар освобождается от необходимости нести данные расходы.
Вместе с тем отношения по дарению между членами семьи и (или) близкими родственниками по своей природе не предполагают и не могут предполагать экономического (предпринимательского) характера сделки между дарителем и одаряемым, поскольку имущество меняет своего собственника, но остается внутри круга лиц, связанных между собой близким родством.
Законодатель, вводя в действие положения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, отказался от налогообложения доходов, полученных в порядке дарения от членов семьи и близких родственников, чтобы обеспечить свободу дарения и исключить возникновение ситуаций, когда граждане были бы вынуждены отказываться от совершения дарения своим близким родственникам ввиду возникновения последствий налогообложения данной операции.
Таким образом, возможность освобождения дохода от обложения НДФЛ связывается законом исключительно с наличием семейных или близкородственных отношений между дарителем и одаряемым. Ограничение сферы применения освобождения от налогообложения в зависимости от характера использования полученного в дар недвижимого имущества (возможный или фактический), его функциональных характеристик, наличия у дарителя или одаряемого статуса индивидуального предпринимателя законом не предусмотрено, как это не имело бы значение и при налогообложении доходов, получаемых в порядке наследования.
С учетом вышеизложенного суды при рассмотрении настоящего дела не должны были ограничивать сферу применения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, устанавливая в отсутствие прочной законодательной основы более обременительный режим налогообложения для некоторых сделок между членами семьи и близкими родственниками, тем самым, фактически обуславливая уплатой налога возможность распоряжения данными лицами своими гражданскими правами в отношении принадлежащего им имущества.
В данном случае само по себе дарение не повлекло облагаемого НДФЛ имущественного прироста у истца ввиду непрерывного нахождения объектов под контролем членов семьи и близких родственников, обращение имущества между которыми не привело к изменению общего финансового результата его использования.
Наличие у истца статуса индивидуального предпринимателя и использование имущества в предпринимательской деятельности влечет за собой применение особенностей налогообложения, установленных главой 23 НК РФ для доходов гражданина от ведения предпринимательской деятельности (статья 221, подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ).
Между тем фактов нарушений, связанных с неуплатой НДФЛ или иных налогов при сдаче в аренду и ином использовании полученного имущества истцом или иными членами семьи и близкими родственниками, владевшими имуществом в различные периоды, со стороны налогового органа в ходе налоговой проверки установлено не было.
Примененный налоговым органом и судами подход означает, что истец должен будет уплатить налог со стоимости полученного в дар имущества, а затем — продолжать уплачивать налоги с дохода от использования этого имущества в предпринимательских целях, не имея возможности вычесть расходы на его приобретение ввиду отсутствия последних.
При таких обстоятельствах взимание налога с истца нарушает принципы экономического основания налога и равенства налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ), в соответствии с которыми правила налогообложения должны учитывать объективные закономерности экономической деятельности плательщиков налога, а плательщики – нести равное бремя налогообложения при одинаковой платежеспособности.
Закрепляя полномочия финансовых органов в области налогов, сборов, страховых взносов, статья 34.2 НК РФ (пункт 1) устанавливает, что Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Акты, содержащие разъяснения законодательства (методические рекомендации, разъяснения, письма и т.п.), могут быть учтены судом при проверке законности оспариваемых решений, действий (бездействия), исходя из необходимости обеспечения поддержания доверия к закону и действиям государства (пункт 21 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21).
Таким образом налогоплательщики, добросовестно полагавшиеся в своих действиях на официальные разъяснения положений законодательства о налогах и сборах, вправе ожидать, что их поведение будет оцениваться уполномоченным государственным органом как правомерное, они не столкнутся с неблагоприятными имущественными последствиями своих действий, и в случае возникновения спора с налоговыми органами вправе рассчитывать на получение судебной защиты с учетом положений пункта 1 статьи 34.2 НК РФ и приведенных разъяснений Пленума Верховного Суда РФ.
Реализуя предоставленные законом полномочия и отвечая на поступившие запросы налогоплательщиков, Министерство финансов РФ в ряде писем (от 22.12.2014 № 03-11-11/66174, от 27.05.2019 № 03-11-11/38260, от 12.10.2022 № 03-04-05/98449, от 10.04.2025 № 03-04-05/35604 и др.) указывало на возможность применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ, в случае получения гражданином от члена семьи и (или) близкого родственника в качестве дара объектов недвижимости нежилого назначения, используемых гражданином в предпринимательских целях. При этом Минфином России отмечено, что ограничения в применении освобождения от налогообложения в случае дарения недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, указанными положениями статьи 217 НК РФ не установлены.
Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по данному вопросу носили последовательный характер, давались в течение длительного периода времени, опубликованы в информационным справочных системах, в связи с чем могут рассматриваться как акты официального толкования законодательства о налогах и сборах, создавшие у налогоплательщиков соответствующие правомерные ожидания, в связи с чем подлежали учету налоговым органом при вынесении спорного решения по результатам проведенной в отношении истца налоговой проверки.
Комментарий специалиста
Важность рассматриваемого определения по существу состоит в том, что оно изменяет ранее сложившуюся правоприменительную практику отказа в освобождении от обложения НДФЛ дохода, полученного индивидуальным предпринимателем при дарении ему членами семьи или близкими родственниками недвижимого имущества, которое может быть использовано в предпринимательской деятельности.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова
До вынесения определения сложился устойчивый подход судов, что безвозмездно полученное индивидуальным предпринимателем имущество, в том числе, по договору дарения, которое по характеру и потребительским свойствам предназначено и используется для ведения предпринимательской деятельности, является внереализационным доходом предпринимателя на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ, вследствие чего в отношении него не может быть использовано освобождение от налогообложения НДФЛ или единого налога по УСН (Постановление АС Поволжского округа от 20.05.2025 по делу № А12-21982/2024, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.07.2025 по делу № А67-9093/2024, Постановление АС Северо-Западного округа от 21.05.2024 по делу № А66-11560/2023, Постановление АС Северо-Кавказского округа от 24.05.2023 по делу № А53-25540/2022, Постановление АС Центрального округа от 01.12.2025 по делу № А35-3890/2024).
Доводы определения исходят из недопустимости расширительного толкования норм налогового законодательства и установление различий между режимами налогообложения разных категорий/групп налогоплательщиков на основании критериев, которые не имеют ясного и четкого определения в налоговом законодательстве. Верховный Суд РФ прямо указал, что исключения из установленного режима налогообложения должны быть прямо предусмотрены налоговым законом, в частности критерии исключения или включения тех или иных доходов в объект налогообложения НДФЛ, основания применения льгот по уплате налога должны быть исчерпывающе определены налоговым законом, что в свою очередь исключает учет обстоятельств, прямо не предусмотренных законом как влияющих на режим налогообложения. Применительно к налогообложению доходов, полученных в порядке дарения недвижимого имущества, единственным установленным законом критерием для решения вопроса о том, подлежит или не подлежит такой доход освобождению от НДФЛ, является отнесение дарителя и одаряемого к членам семьи и (или) закрытому исчерпывающему перечню близких родственников. При этом, указывая на определенные виды имущества, в отношении которых возможность освобождения от НДФЛ обусловлена данным критерием (недвижимого имущества, транспортные средства, ценные бумаги, ПФИ, ЦФА, цифровые права, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, цифровые валюты, доли, паи), законодатель не сделал какой-либо более детальной конкретизации и разграничения указанного имущества (например, жилые и нежилые объекты недвижимости, грузовые или легковые транспортные средства) для целей налогообложения, что свидетельствует о том, что правовой статус такого имущества, конкретные функциональные свойства, назначение и цели использования такого имущества не имеют правового значения в данном случае.
