Верховный Суд указал, правомерно ли требовать исключения НДС из договора с администрацией по результатам торгов

Определение Верховного Суда РФ от 26.06.2024 № 305-ЭС24-4194 устанавливает принцип неизменности условия о цене, ранее установленной с НДС, независимо от изменения режима налогообложения.

Суть дела

Администрация провела торги в форме открытого конкурса на право заключения договора на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на земельных участках, находящихся в собственности муниципального образования, и земельных участках, право государственной собственности на которые не разграничено.

Начальная минимальная цена лота установлена в размере 1 019 520 руб., в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (НДС) 18% — 155 520 руб.

Согласно итоговому протоколу торгов, Общество, предложившее наибольшее ценовое предложение за право заключения договора в размере 1 070 496 руб., признано победителем конкурса.

Администрация и Общество заключили договор на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на пять лет, в котором предусмотрели плату за право на заключение договора в размере 1 070 496 руб., в том числе НДС — 163 296 руб., и годовую плату в размере 1 019 520 руб., в том числе НДС — 155 520 руб., определенную в соответствии с порядком расчета годового размера платы за установку и эксплуатацию рекламной конструкции, утвержденным решением Совета депутатов муниципального образования.

Общество, полагая, что Администрация не является плательщиком НДС и поэтому неправомерно добавила в цену договора НДС как при указании в конкурсной документации, так и при заключении договора, направило в Администрацию предложение подписать дополнительное соглашение об исключении из платы за заключение договора и годовой платы за размещение рекламных конструкций суммы НДС и уменьшении платы по договору.

Поскольку Администрация не подписала предложенное Обществом дополнительное соглашение, последнее обратилось в арбитражный суд с иском о внесении изменений в договор, изложив пункты 3.1 и 3.2 в следующей редакции:

«3.1. Оплата цены за право заключения настоящего договора осуществляется рекламораспространителем на основании итогового протокола от 24.07.2018 в течение 10 банковских дней с даты подписания настоящего договора. Плата за право заключения настоящего договора на установку и эксплуатацию рекламных конструкций составляет 907 200 руб., НДС не облагается»;

3.2. Годовая плата за установку и эксплуатацию рекламных конструкций осуществляется ежеквартально равными платежами до 15 числа последнего месяца текущего квартала, определяется в соответствии с порядком расчета годового размера платы за установку и эксплуатацию рекламной конструкции, утвержденным решением Совета депутатов муниципального образования, и составляет 864 000 руб., НДС не облагается.

Годовая плата за установку и эксплуатацию рекламных конструкций осуществляется ежеквартально равными платежами до 15 числа последнего месяца текущего квартала, определяется в соответствии с порядком расчета годового размера платы за установку и эксплуатацию рекламной конструкции, утвержденным решением Совета депутатов муниципального образования, и с 01.01.2019 составляет 849 600 руб., НДС не облагается».

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, иск удовлетворен.

Разрешая спор, суды исходили из того, что Администрация неправомерно включила в цену договора НДС; передача права на установку и эксплуатацию рекламных конструкций не является деятельностью, осуществляемой Администрацией в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта; поскольку передача прав Обществу производилась Администрацией в рамках выполнения возложенных на нее федеральными законами исключительных полномочий по управлению и распоряжению публичными земельными участками, на которых подлежат размещению рекламные конструкции, Администрация не является плательщиком указанного налога и не может дополнительно его начислять.

Администрация обратились в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на указанные судебные акты нижестоящих судов.

Позиция Верховного Суда

Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ определил отменить судебные акты нижестоящих судов и отказать в удовлетворении иска, в связи со следующим.

Использование земель или земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для размещения рекламных конструкций может осуществляться без предоставления земельных участков и установления сервитута, публичного сервитута (подпункт 6 пункта 1 статьи 39.33 Земельного кодекса).

В силу пункта 2 статьи 39.36 Земельного кодекса установка и эксплуатация рекламных конструкций на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляются на основании договора на установку и эксплуатацию рекламной конструкции в соответствии с Законом о рекламе.

Положениями части 5.1 статьи 19 Закона о рекламе предусмотрено, что заключение договора на установку и эксплуатацию рекламной конструкции на земельном участке, здании или ином недвижимом имуществе, находящемся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на основе торгов (в форме аукциона или конкурса), проводимых органами государственной власти, органами местного самоуправления или уполномоченными ими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации. Форма проведения торгов (аукцион или конкурс) устанавливается органами государственной власти или представительными органами муниципальных образований.

Организация и порядок проведения торгов определены в статье 448 ГК РФ.

Особенность заключения договора на торгах состоит в том, что его условия формируются с учетом условий, определенных организатором торгов и зафиксированных в извещении об их проведении (пункт 3 статьи 448 ГК РФ) и лучшего условия о цене, сформулированного участником торгов в заявке (пункт 4 статьи 447 ГК РФ).

В муниципальном образовании порядок заключения договоров на размещение рекламных конструкций на публичном недвижимом имуществе, в том числе на земельных участках, государственная собственность на которые не разграничена, порядок торгов, форма их проведения, условия определения победителя, порядок расчета годового размера платы за установку и эксплуатацию рекламной конструкции в спорный период были регламентированы Положением о порядке заключения договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на недвижимом имуществе, находящемся в собственности или распоряжении муниципального образования, утвержденным решением Совета депутатов муниципального образования (далее – Положение).

Согласно данному положению предметом торгов является право на заключение договоров на размещение и эксплуатацию рекламных конструкций, по результатам торгов определяется плата за право заключения договора, победителем конкурса признается участник, который предложил лучшие условия на право заключения договора, а критерием лучших условий является наиболее высокая цена права заключить договор.

Пунктом 13.1 Положения установлено, что определенная по результатам торгов плата за право заключения договора вносится участником торгов однократно после заключения договора и независимо от предусмотренной договором годовой платы; внесение платы за право заключения договора не освобождает от ежегодного внесения годовой платы за установку и эксплуатацию рекламной конструкции.

Порядок и формула исчисления годового размера платы определены пунктами 13.2 — 13.6 Положения.

Общество до начала торгов было ознакомлено с конкурсной документацией, которая содержала сведения о начальной минимальной цене договора, включающей в себя все уплачиваемые и взимаемые в соответствии с действующим законодательством налоги и сборы, которые должен будет уплатить участник конкурса в случае победы на конкурсе, в том числе с условием расчета итоговой суммы с учетом НДС.

Участвуя в торгах, Общество предложило наиболее высокую цену за право заключения договора — 1 070 496 руб., включающую НДС. Подписав итоговый протокол открытого конкурса от 24.07.2018, а затем договор от 08.08.2018 на размещение и эксплуатацию рекламных конструкций, условия которого соответствуют конкурсной документации и протоколу, Общество приняло на себя обязательство внести указанную сумму за право заключения договора в течение 10 дней с даты подписания договора, а также обязательство вносить ежегодную плату в размере 1 019 520 руб., включающую НДС и определенную в соответствии с порядком расчета, предусмотренным Положением.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункты 1 и 2 статьи 424 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 448 ГК РФ условия договора, заключенного по результатам торгов в случаях, когда его заключение в соответствии с законом допускается только путем проведения торгов, могут быть изменены сторонами:

1) по основаниям, установленным законом;

2) в связи с изменением размера процентов за пользование займом при изменении ключевой ставки Банка России (соразмерно такому изменению), если на торгах заключался договор займа (кредита);

3) по иным основаниям, если изменение договора не повлияет на его условия, имевшие существенное значение для определения цены на торгах.

Таким образом, свобода сторон по изменению условий договора, заключенного по результатам торгов в случае, когда его заключение в соответствии с законом допускается только путем проведения торгов, ограничена в установленном законом порядке.

Данные требования призваны гарантировать отсутствие необоснованных экономических преимуществ победителям торгов при осуществлении предпринимательской деятельности с использованием государственного или муниципального имущества (решение Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № АКПИ19-569).

В спорном договоре установлена плата за право заключения договора в размере, предложенном Обществом на аукционе (согласно итоговому протоколу), включая НДС, следовательно, установленную договором цену Общество обязано уплатить вне зависимости от того, как Администрация должна распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет она должна произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере. Расчеты Администрации с бюджетом находятся за пределами интересов Общества.

Данный подход соответствует правовой позиции, изложенной в определениях Верховного Суда РФ от 19.10.2023 № 308-ЭС23-10824 и от 14.11.2023 № 308-ЭС23-10806.

Вывод судов о том, что Администрация установила в договоре плату сверх той, которая была предложена Обществом как победителем торгов, не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Суды не учли, что требования истца направлены на изменение предусмотренного конкурсной документацией размера платы за право заключения договора и размера годовой платы за установку и эксплуатацию рекламных конструкций, что не допустимо, поскольку договор по результатам торгов должен быть заключен на условиях, указанных в конкурсной документации. При этом Общество не привело доказательств наличия указанных в пункте 8 статьи 448 ГК РФ оснований для изменения условий договора.

Стоимость годовой платы за установку и эксплуатацию рекламных конструкций, отраженная в договоре, установлена решениями законодательного органа городского округа Красногорск, которые не отменены и не признаны недействительными.

Согласно положениям пункта 2 статьи 166 ГК РФ и разъяснениям, приведенным в пункте 72 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» сторона, из поведения которой явствует ее воля сохранить силу сделки, не вправе оспаривать сделку по основанию, о котором эта сторона знала или должна была знать при проявлении воли на заключение сделки.

Поскольку Общество, ознакомленное с конкурсной документацией, заключило договор, установило и использовало рекламные конструкции, уплачивало в течение пяти лет предусмотренные договором платежи, с иском о признании недействительными торгов или договора не обращалось, требования, направленные на внесение изменений в договор со ссылкой на несоответствие закону условий о цене, определенных при заключении договора, не подлежат удовлетворению, в том числе и в силу принципа эстоппеля в гражданском праве.

Таким образом, суды, изменив условия договора и уменьшив цену договора, сформированную на аукционе, до 907 200 руб. и размер годовой платы до 849 600 руб., нарушили требования приведенных норм ГК РФ. Изменение условий договора в сторону уменьшения размера платы также влечет нарушение прав иных участников аукциона.

Судебная коллегия считает также неверным вывод судов о том, что деятельность по передаче права на размещение и эксплуатацию рекламных конструкций на публичном недвижимом имуществе не облагается НДС.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ плательщиками НДС признаются, в том числе организации.

Государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу пункта 1 статьи 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном статьей 125 ГК РФ (пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 33).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 НК РФ).

При этом пунктом 2 статьи 146 и статьей 149 НК РФ установлены перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Объектом налогообложения по НДС не признается выполнение работ (оказание услуг) органами местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий только в том случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или актами органов местного самоуправления (подпункт 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

По смыслу приведенных норм Налогового кодекса государственные (муниципальные) учреждения уплачивают НДС наравне с другими участниками оборота при исполнении гражданско-правовых сделок, предполагающих введение в оборот товаров (работ, услуг). Это отвечает принципу нейтральности НДС, исходя из которого, не должны допускаться существенные различия во взимании налога при осуществлении сходных видов экономической деятельности участниками оборота вне зависимости от их организационно-правовой формы.

Согласно части 5 статьи 19 Закона о рекламе установка и эксплуатация рекламной конструкции осуществляются ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здания или иного недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, либо с лицом, управомоченным собственником такого имущества.

Следовательно, орган местного самоуправления, согласовывая установку и эксплуатацию рекламной конструкции и получая встречное предоставление, фактически исполняет полномочия собственника земельного участка, а не его исключительные полномочия, поскольку согласно положениям Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» предоставление земельного участка под размещение рекламной конструкции не входит в вопрос местного значения, то есть не является исключительным полномочием. Подобный договор заключается с любым собственником объекта недвижимости.

Поскольку предоставление органом местного самоуправления земельного участка под размещение рекламной конструкции не относится к вопросам местного значения, то есть не является его исключительным полномочием, такая деятельность облагается НДС.

При этом, принимая во внимание, что особенности уплаты НДС при реализации прав на заключение договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на землях общего пользования пунктом 3 статьи 161 НК РФ не установлены, при реализации указанных имущественных прав НДС уплачивается в общеустановленном порядке, то есть самим муниципальным учреждением.

Мнение эксперта

В рассматриваемом определении можно выделить несколько важных аспектов для правоприменительной практики:

Во-первых, рассмотрение вопроса, каким образом изменения налогового режима в отношении одной стороны договора влияет на обязательственные договорные правоотношения с другой стороной договора.

На сегодняшний день в судебной практике выработан подход, что изменения в налоговых публичных правоотношениях стороны договора порождают правовые последствия исключительно в его отношениях с соответствующим субъектом публичной власти и по общему правилу не могут оказывать влияния на правоотношения с контрагентами по сделкам (Определение Верховного Суда РФ от 13.02.2024 № 305-ЭС23-18327, Определение Верховного Суда РФ от 14.11.2023 № 308-ЭС23-10806, Определение Верховного Суда РФ от 19.10.2023 N 308-ЭС23-10824, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 5328/12, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09).

Что касается взаимоотношений с контрагентами по сделкам, то по общему правилу изменение налогового режима напрямую не влечет изменения условий о цене соответствующих сделок. Освобождение от уплаты налога, уменьшение налогооблагаемой базы, изменение ставки налога или иное изменение режима налогообложения результатов сделки с контрагентом не могут рассматриваться как обстоятельства, влекущие автоматические изменение условий сделки о цене исполнения.

управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова.

В соответствии с положениями статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В силу пункта 2 статьи 310 ГК РФ одностороннее изменение условий обязательства, связанного с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, предусмотренных данным кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Включение арендодателем в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара, работ и услуг (арендную плату) суммы НДС вытекает из положений пункта 1 статьи 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного.

Как указано в пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой.

При этом предъявляемая к оплате сумма НДС является частью цены, подлежащей уплате одной стороной договора в пользу другой по условиям соответствующей сделки. Иными словами, во взаимоотношениях с контрагентом по сделке сумма НДС как составная часть цены (подлежащей уплаты суммы в качестве встречного предоставления) является условием сделки. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством, и контрагент – должник по денежному обязательству в данных отношениях не участвует.

Установленную договором цену покупатель (заказчик, арендатор) обязан уплатить вне зависимости от того, как продавец (исполнитель, арендодатель) должен распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет продавец (исполнитель, арендодатель) должен произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере.

Во-вторых, определение указывает на необходимость разграничения с точки зрения уплаты НДС, статуса государственных (муниципальных) органов, как реализующих публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования, так и действующего в качестве самостоятельных юридических лиц – субъектов гражданских правоотношений. В последнем случае такие субъекты признаются плательщиками НДС наравне с другими налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги).