ВС РФ 22 октября 2025 г. вынес кассационное Определение по делу № 57 — КАД25-6-К1 на кассационную жалобу Истца об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, возложении обязанности предоставить имущественный налоговый вычет. ВС РФ в Определении обращает особое внимание на пропорциональное распределение вычета за единый объект пропорционально долям собственников в отношении долей, реализованных по одному договору купли-продажи как единый объект права собственности.
Обстоятельства дела
Истец обратилась в суд с административным исковым заявлением, в котором просила признать незаконными решение УФНС по Белгородской области от 5 марта 2024 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение Межрегиональной инспекции ФНС по ЦАО от 15 мая 2024 г., которым решение Управления от 5 марта 2024 г. оставлено в силе, также просила возложить на Управление обязанность предоставить ей имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб.
В обоснование заявленных требований Истец ссылалась на то, что по одному договору купли-продажи от 10 февраля 2022 г. тремя сособственниками долей в праве общей долевой собственности на земельный участок были реализованы три доли, общий размер которых составил 26 010/85 225. Оставшиеся 59 245/85 225 долей их собственниками не отчуждались. Размер доли Истца составил 8670/85255. Данное имущество находилось в ее собственности менее пяти лет.
Поскольку полученный по сделке доход не превысил установленного абз. вторым пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ размера налогового вычета 1 000 000 руб., Истец полагала, что у нее отсутствует обязанность по уплате НДФЛ и предоставлению налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2022 год.
Истец привлечена к ответственности решением Управления от 5 марта 2024 г., оставленным без изменения решением Межрегиональной инспекции от 15 мая 2024 г. за непредставление декларации на доходы физических лиц в отношении дохода, полученного от продажи земельной доли, ей доначислен НДФЛ за 2022 год, наложены штрафы.
Обращаясь в суд о признании указанных решений незаконными Истец указывала, что тремя участниками долевой собственности по договору купли-продажи производилось отчуждение принадлежащих им земельных долей, представляющих собой отдельные объекты прав. В связи с этим полагала, что налоговый вычет подлежит предоставлению на каждую реализованную по договору земельную долю в полном объеме — в размере 1 000 000 руб. Однако налоговый орган предоставил ей налоговый вычет пропорционально размеру ее доли в праве собственности на весь земельный участок.
Решением Алексеевского районного суда Белгородской области от 28 августа 2024 г. в удовлетворении административного искового заявления отказано.
Апелляционным определением Белгородского областного суда от 19 декабря 2024 г. решение суда первой инстанции в части требований об оспаривании решения Межрегиональной инспекции от 15 мая 2024 г. отменено, производство по делу в данной части прекращено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Кассационным определением Первого кассационного суда общей юрисдикции от 5 мая 2025 г. принятые по делу судебные акты оставлены без изменения.
По запросу судьи ВС РФ от 24 июля 2025 г. дело истребовано в ВС РФ.
Позиция ВС РФ
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Налоговая база, по общему правилу, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст., 218 – 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23.
Как установлено судом и следует из материалов дела, Истец являлась собственником 8670/85225 долей в праве общей долевой собственности на земельный участок общей площадью 852 550 кв. м, отнесенный к категории земель сельскохозяйственного назначения, с видом разрешенного использования «для сельскохозяйственного производства».
Запись о регистрации права собственности от 1 февраля 2022 г.
По договору купли-продажи от 10 февраля 2022 г. три участника долевой собственности произвели отчуждение принадлежащих им долей указанного земельного участка: Истец — 8670/85225, Л — 5780/85225, П — 11560/85225 по определенной цене, уплачиваемой покупателем продавцам пропорционально принадлежащим им долям. Переход права собственности зарегистрирован в ЕГРН 17 февраля 2022 г. Земельные доли проданы без выдела в натуре.
Земельная доля находилась в собственности Истца с 1 по 17 февраля 2022 г., то есть менее минимального предельного срока, установленного п. 4 ст. 217.1 НК РФ.
В силу пп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).
«Таким образом, если каждый из сособственников продал находившуюся в его собственности долю по отдельному договору купли-продажи, то он вправе получить имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. Если земельный участок, находившийся в общей долевой собственности, был продан как единый объект права собственности по одному договору купли-продажи, имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. распределяется между совладельцами этого реализованного имущества пропорционально их долям».
По условиям договора купли-продажи от 10 февраля 2022 г. реализованная земельная доля Истца не являлась самостоятельным объектом купли-продажи, продана в составе единого объекта права собственности, состоящего из суммы трех земельных долей, в договоре определены общая площадь объекта — 26 га и его общая стоимость.
Поскольку земельные доли реализованы по одному договору купли-продажи как единый объект права собственности, налоговый орган правомерно не предоставил налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. каждому из сособственников, реализовавших данное имущество.
Определяя размер дохода от продажи этого объекта недвижимого имущества, налоговый орган применил правила п. 2 ст. 214.10 НК РФ, умножив кадастровую стоимость этого объекта на понижающий коэффициент 0,7. Определяя налоговую базу, налоговый орган уменьшил указанный доход налогоплательщика на сумму имущественного налогового вычета в размере 101 730,71 руб., расчет которого произвел пропорционально размеру доли Истца в праве собственности на весь земельный участок (1 000 000 / 85 225 * 8 670).
«В результате данного расчета 1 000 000 руб. распределен между всеми сособственниками земельного участка, в том числе и между теми сособственниками, которые свои доли не отчуждали. Однако такой расчет налогового вычета является неверным, что оставлено судом без внимания».
По смыслу пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется на объект сделки, то есть на имущество, которое было реализовано по договору купли-продажи. Земельный участок целиком не являлся предметом сделки.
В данном случае объектом права собственности, который был реализован по договору купли-продажи от 10 февраля 2022 г., явились принадлежащие нескольким (трем) сособственникам три доли суммировано (8 670/85 225 + 5 780/85 225 + 11560/85 225 = 26 010/85 225), которые образуют не весь земельный участок, а лишь его часть.
В связи с этим имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. подлежал распределению не между всеми сособственниками земельного участка, а лишь между тремя сособственниками-продавцами, реализовавшими свои доли по одному договору, пропорционально их долям в проданном объекте (предмете договора), а не пропорционально их долям в праве собственности на весь земельный участок. То есть в сумме размер налогового вычета, распределенный между сособственниками-продавцами, должен составлять 1 000 000 руб.
Между тем, налоговый орган ошибочно определил размер предоставляемого Истцу имущественного налогового вычета пропорционально ее доле в праве собственности на весь земельный участок, а не в проданном объекте недвижимого имущества.
В результате ошибочного расчета налогового вычета его размер занижен в несколько раз, что повлекло необоснованное увеличение начисленного НДФЛ.
ВС РФ определил — обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.
Мнение эксперта
Рассматриваемым Определением № 57 — КАД25-6-К1 ВС РФ демонстрирует проблему распределения налоговых вычетов при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, к сожалению, на практике такое случается часто. ВС РФ подчеркивает, что за доли реализованные по одному договору купли-продажи как единый объект права собственности, налоговый орган правомерно не предоставил налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. каждому из сособственников, реализовавших данное имущество, здесь конечно речь будет идти о пропорциональном распределении вычета за единый объект пропорционально их долям в проданном объекте. Также ФНС подробно в Письме от 2 августа 2024 г. № БС-4-11/8876@ разъясняет порядок предоставления налогоплательщикам имущественного налогового вычета по доходам от продажи долей в объектах недвижимого имущества, установленного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК.
Действительно, гражданам к исчислению налоговых обязательств стоит подходить более внимательно, а не полагаться на домыслы и не ожидать, что ФНС самостоятельно должна производить начисления. Подача деклараций и уплата налогов прямая обязанность граждан, закрепленная законом, поэтому в этой части необходимо получить консультацию у эксперта, совершая те или иные сделки с имуществом, так как очень много нюансов на которые стоит обратить особое внимание, каждый случай индивидуален.
Баюро Мария Александровна, юрист-медиатор, эксперт Союза юристов-блогеров при АЮР
