18 апреля 2025 Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации вынесено Определение № 310-ЭС24-23706 по делу № А09-12215/2023. Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене в обжалуемой налогоплательщиком части и обратила внимание на то, что средства целевого финансирования не подлежат учету в составе доходов при условии, что налогоплательщик не учитывает при исчислении налога и соответствующие расходы, на возмещение которых им получена субсидия.
Суть дела
В период с 24 февраля 2022 г. по 25 апреля 2022 г. ООО «Стар Транс» осуществляло деятельность, соответствующую коду ОКВЭД 49.4 «Деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам», применяя специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом «доходы» (ставка налога 6%) и совершало перевозку грузов в международном сообщении через территорию Украины.
В указанный период времени принадлежащие заявителю на праве собственности транспортные средства вместе с грузом были задержаны на территории Украины, в связи с чем общество обратилось в Следственный комитет Российской Федерации с соответствующим заявлением. В июне 2022 года указанные транспортные средства были сняты с регистрационного учета.
В рамках государственной программы Российской Федерации «Развитие транспортной системы», утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 20 декабря 2017 г. № 1596, и в целях компенсации ущерба, понесенного российскими международными автомобильными перевозчиками, у которых были незаконно изъяты (похищены) транспортные средства и грузы на территориях недружественных иностранных государств при осуществлении международных автомобильных перевозок, Правительством Российской Федерации утверждены Правила предоставления в 2022 году соответствующих субсидий из федерального бюджета (постановление от 25 октября 2022 г. № 1897).
Пунктами 2, 16, 17 указанных Правил установлено, что средства выделяются в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных до Министерства транспорта Российской Федерации как получателя средств федерального бюджета, на основании соглашений, заключенных с российскими международными автомобильными перевозчиками, в размере причиненного ущерба. Размер субсидии не может превышать рыночной стоимости изъятых седельного тягача (грузового автомобиля), полуприцепа или прицепа к ним, стоимости изъятого груза, указанной в международной товарно транспортной накладной и (или) счете-фактуре (инвойсе).
Между Министерством транспорта Российской Федерации и ООО «Стар Транс» было заключено соглашение от 20 декабря 2022 г. № 103-11-2022-041, по условиям которого заявителю из федерального бюджета в целях компенсации причиненного ущерба предоставлена субсидия. МИФНС № 5 по Брянской области проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2022 год.
По результатам указанной проверки принято решение от 31 августа 2023 г. № 2480 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа и доначисления налога по УСН. Основанием для доначисления соответствующих сумм налога и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы в результате невключения в состав доходов денежных средств, полученных в виде субсидии из федерального бюджета.
ООО «Стар Транс» не согласилось с решениями налоговых органов и обратилось в Арбитражный суд Брянской области с иском о признании их недействительными. Однако суд отказал в удовлетворении иска. С его выводами согласились апелляция и кассация.
По мнению судов в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы согласно статье 251 НК РФ, субсидии на возмещение затрат в целях компенсации ущерба прямо не поименованы, а потому полученная субсидия учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в общеустановленном порядке.
Позиция Верховного Суда
ООО “Стар Транс” с выводами судов не согласилось и обратилось в Верховный суд Российской Федерации с кассационной жалобой. По мнению Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, формулируя указанный вывод, суды не учли следующее.
По общему правилу предоставление субсидий хозяйствующим субъектам является формой возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Посредством предоставления субсидий государство оказывает финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач.
Упрощенная система налогообложения предполагает обложение дохода налогоплательщика, т.е. экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которую он получил в налоговом периоде в процессе осуществления предпринимательской деятельности, с учетом возможности учесть при расчете налоговой базы отдельные расходы. При этом согласно подпункту 1 пункта 1.1 статьи 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения, в частности, не учитываются доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса. Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ определены условия для освобождения доходов в виде полученного налогоплательщиком целевого финансирования: использование полученного имущества по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами, и ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Данной нормой также определены случаи, когда целевое финансирование, произведенное с соблюдением указанных выше условий, не подлежит учету для целей налогообложения в качестве дохода.
В частности, не подлежит налогообложению доход в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса (за исключением расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 НК РФ).
Таким образом, по общему правилу средства целевого финансирования не подлежат учету в составе доходов при условии, что налогоплательщик не учитывает при исчислении налога и соответствующие расходы, на возмещение которых им получена субсидия. Тем самым финансовый результат не должен приводить к возникновению у налогоплательщика обязанности по уплате налога в отсутствие экономического основания для такого исчисления.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене в обжалуемой налогоплательщиком части на основании части 1 статьи 291.11 АПК РФ в связи с допущенным судами существенным нарушением норм материального права, с принятием нового судебного акта о признании недействительным решения управления от 31 августа 2023 г. № 2480 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. В остальной части принятые по делу судебные акты остались без изменения.
Мнение эксперта
Налоговые органы склонны признавать доходом все, что поступает на счет организации, которая применяет режим УСН — доходы. Это происходит из-за того, что ст. 249 и 250 НК РФ содержат открытый перечень доходов. Доходы, которые не учитываются в целях налогообложения, поименованы в ст. 251 НК РФ.
В рассматриваемом случае налоговый орган по результатам проверки признал доходом денежные средства, полученные обществом из федерального бюджета в виде субсидии, принял решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа и доначисления налога по УСН.
Нижестоящие суды встали на сторону налоговых органов подойдя к рассмотрению данного дела формально, поверхностно применив нормы Налогового кодекса, не обратили внимание на то, что налогоплательщик применяет режим УСН — доходы и не учитывает расходы для целей налогообложения. Субсидия была получена на покрытие убытка, включая субсидию в доходы, убыток становится экономической выгодой, что в корне неверно. Если бы налогоплательщик применял режим УСН доходы минус расходы, субсидия была бы включена в доходы, это предусмотрено п. 1 ст. 346.17 НК РФ., а расходы за счёт субсидии отражены в обычном порядке в зависимости от того, на что потрачена субсидия.
Считаю, что Верховный суд правильно квалифицировал выплату субсидии непосредственно в качестве компенсации убытков и обратил внимание на, то что средства целевого финансирования не подлежат учету в составе доходов при условии, что налогоплательщик не учитывает при исчислении налога и соответствующие расходы, на возмещение которых им получена субсидия. Так как результат не должен приводить к возникновению у налогоплательщика обязанности по уплате налога в отсутствие экономического основания для такого исчисления. Данная позиция может помочь другим организациям избегать налоговых рисков при работе с целевым финансированием.
Балдина Евгения Николаевна, юрист, медиатор, налоговый консультант. Член Национальной Ассоциации профессиональных медиаторов «Паритет». Член союза юристов-блогеров при АЮР и МГЮА.
