Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.08.2024 N 305-ЭС24-1023 по делу N А40-288396/2021 разъяснило, что на расчет налога на прибыль организации могут влиять не учтенные налоговым органом внереализационные расходы незавершенного строительства.
Суть дела
ПАО обратилось в арбитражный суд обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее – налоговый орган, МИФНС по КН N 2) о признании недействительным решения от 30 июня 2021 г. N 23 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам камеральной налоговой проверки, которым обществу, как ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков (далее – КГН ПАО) доначислено 16 834 561 рублей налога на прибыль организаций.
Налоговым органом проведена проверка и составлен акт от 12 апреля 2021 г. N 25 и принято оспариваемое решение от 30 июня 2021 г. N 23. Основанием для доначисления налога на прибыль организаций стал вывод МИФНС по КН N 2 о том, что участники КГН ПАО в проверяемом периоде неправомерно отразили в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства в общей сумме 92 760 049 рублей. К внереализационным расходам участниками КГН ПАО отнесены затраты, в том числе, на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска, выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной документации, производство инженерно-геодезических работ, строительно-монтажные работы, стоимость оборудования. С точки зрения налогового органа, указанные затраты относятся к расходам по формированию первоначальной стоимости объектов незавершенного строительства и не связаны с фактической ликвидацией имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 25 апреля 2023 г. решение налогового органа оставлено без изменений далее Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2023 г. ПАО в удовлетворении заявленного требования отказано и Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 24 ноября 2023 г., ПАО в удовлетворении заявленного требования отказано.
Позиция Верховного Суда
Как следует из п. 1 ст.252 НК РФ, в качестве общего правила, налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно пп.49 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 июня 2009 г. N 2115/09 разъяснено, что гл.25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. С учетом Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 февраля 2014 г. N 12604/13, положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Таким образом, применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 декабря 2009 г. N 10592/09, обоснованность расходов в целях применения гл.25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.
П. 5 ст. 270 НК РФ в порядке общего правила устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Определение амортизируемого имущества дано в ст.256 НК РФ. Однако данный запрет, по существу, корреспондирует с пп 3 п. 2 ст. 253 НК РФ: суммы начисленной амортизации являются видом расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
При этом, в силу пп.8 п.1 ст.256 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 статьи 259.2 НК РФ.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31 мая 2023 г. N 28-П разъяснено, что для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета – не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (ст. 256 – 259.3 и п. 5 статьи 270 НК РФ), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (п. 1 и 2 ст. 252 и пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»предусматривает, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Соответственно, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то запрет, установленный в п. 5 ст. 270 НК РФ, сам по себе на препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам п. 1 и 2 ст. 252, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала.
Мнение эксперта
Из материала дела видно, что КГН ПАО переквалифицировало внереализационные расходы, ссылаясь на незакрытый перечень, принимаемый для целей налогообложения внереализационных расходов (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ) и учло их иному основанию.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы для целей налогообложения должны быть экономически оправданными, обоснованными.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п.1 ст.265 НК РФ). В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.
Экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2009г. N 11175/09).
В соответствии с п.2 ст.265 расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы. В нашем случае расходы будут внереализационными, так как к ним КГН ПАО отнесло затраты, в том числе, на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска, выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной документации, производство инженерно-геодезических работ, строительно-монтажные работы, стоимость оборудования.
П.5 ст.270 устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (общее правило). Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся внереализационные расходы, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы, недоначисленной, в соответствии с установленным сроком полезного использования, амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ).
Для отдельных видов расходов предполагается постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 31 мая 2023 г. N 28-П).
Таким образом, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то запрет, установленный в п. 5 ст. 270 НК РФ, сам по себе не препятствует учету данных расходов. Предполагаем, что налогоплательщик создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для деятельности, направленной на получение дохода. Эти расходы могут быть учтены применительно к правилам п. 1 и 2 ст. 252, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Ленева Ирина Геннадиевна, доцент, к.ю.н., доцент Кафедры международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.
Судебная Коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ совершенно обоснованно направила дело на новое рассмотрение, так как не было учтена направленность расходов.
