Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.09.2024 N 307-ЭС24-5688 по делу N А26-8877/2021 разъяснило, что определяя момент исполнения налогового обязательства и основание для начисления пени, необходимо учитывать, что размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы “дробления бизнеса” в связи с применением специальных налоговых режимов, уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Суть дела

Общество с ограниченной ответственностью “Т.” обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску  о признании недействительным решения от 17 июля 2020 г. N 4.2-115 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислено 13 707 336 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС), 5 985 404,02 рублей пени за неуплату указанного налога, а также 3 806,87 рублей пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц. Кроме того, решением налогоплательщику было предложено уменьшить суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 годы в общем размере 13 300 887 рублей.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Общество с ограниченной ответственностью “К.”.

При первоначальном рассмотрении дела Арбитражным судом Республики Карелия установлено, что ООО «Т.» и ООО «К.», являясь взаимозависимыми лицами, использовали схему «дробление бизнеса», направленную на получение  ООО «Т.» необоснованной налоговой выгоды  посредством формального перевода выручки на  ООО «К.», применяющее специальные режимы налогообложения – упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Суд согласился с доводами налогового органа о том, что ООО «Т.»  с учетом положений действующего законодательства, не имело бы самостоятельной возможности применения специальных режимов налогообложения (УСН и ЕНВД) ввиду  превышения установленных ограничений по численности работников и по сумме доходов. На этом основании деятельность ООО «Т.» и ООО «К.» была консолидирована и налоговый орган произвел пересчет налоговых обязательств по правилам общей системы налогообложения. Арбитражный суд  пришел  к выводу о том, что оспариваемое ООО «Т.» решение налогового органа содержит обоснованные требования по уплате налогов и пеней.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 12.07.2022 в удовлетворении требований, заявленных «ООО Т.» отказано полностью. Апелляционная инстанция, оценив  материалы дела, указала, что суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что установленные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о том, что взаимозависимые лица ООО «Т.» и ООО «К.» представляют собой единый хозяйствующий субъект. Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2022 N 13АП-28315/2022 по делу N А26-8877/2021 апелляционная жалоба «ООО Т.»   оставлена без удовлетворения.

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 12.07.2022 и Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2022 были обжалованы в кассационной инстанции. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.02.2023 N Ф07-79/2023 по делу N А26-8877/2021 обжалуемые судебные  акты были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию. Кассационный суд, по существу поддержав позицию налогового органа и выводы судов о получении ООО «Т.» необоснованной налоговой выгоды, тем не менее указал, что:

–  Налоговый орган,  при определении размера недоимки и пеней за спорные налоговые периоды, по которым объединены доходы взаимозависимых лиц, располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства ООО «Т.» по общей системе налогообложения с учетом налогов по УСН и ЕНВД, исчисленных и уплаченных ООО “К.”;

– ООО «Т.» в письменных пояснениях, поданных в суд апелляционной инстанции обращал внимание суда на то, что при определении размера недоимки и пеней, налоговый орган не принял внимание размер  налогов по УСН и ЕНВД, исчисленных и уплаченных ООО “К.”. Данный довод, имеющий значение для правильного рассмотрения дела,  был оставлен судом без надлежащей проверки и оценки;

– Исходя из того, что выводы судов основаны на неполном исследовании всех значимых для дела обстоятельств, обжалуемые решение и постановление в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.   Арбитражному суду первой инстанции при новом рассмотрении дела указано на необходимость  дать оценку доводам сторон относительно правильности определения доначисленных сумм налога, пеней; вынести законный и обоснованный судебный акт.

При новом рассмотрении дела, Арбитражный суд республики Карелия установил, что к моменту рассмотрения дела, оспариваемое Решение налогового органа отменено в части доначисления НДС в сумме 1 941 769 рублей. При этом, представитель налогового органа в судебном заседании указал на то, что оснований для признания недействительным решения в целом нет, ввиду того, что отсутствует обязательное условие для признания ненормативного акта недействительным – нарушение прав и законных интересов заявителя (ООО «Т.»). Заявитель указал на необходимость уменьшения пеней на 543502,52 руб., приходящихся на сумму НДС в размере 1 941 769 руб., уменьшенного по решению налогового органа,  поскольку денежные средства в данном размере своевременно уплачены в бюджет в виде налога по УСН и ЕНВД. Налоговый орган с позицией ООО «Т.» не согласился, сославшись на письмо ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@, указал, что датой уплаты НДС в сумме 1 941 769 руб. считается дата принятия решения по выездной налоговой проверке, поэтому оснований для корректировки пени не имеется. Арбитражный суд республики Карелия Решением от 10.07.2023 г. в удовлетворении заявленных ООО «Т.» требований отказал полностью.

Данное решение было обжаловано ООО «Т.» в апелляционной и затем в кассационных инстанциях. Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2023 г. и Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2024 г. Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 10.07.2023 по делу N А26-8877/2021 оставлено без изменения, а жалобы  заявителя без удовлетворения.

Отказывая ООО «Т.» в уменьшении пени в размере 543 502,52 руб., приходящихся на сумму уменьшенного по решению налогового органа НДС в размере 1 941 769 руб., суды всех трех инстанций исходили из следующего. Изначально сумма  1 941 769 руб. была уплачена взаимозависимым заявителю лицом ООО «К.» в связи с применением последним специальных налоговых режимов,  в то время как налоговая обязанность возникла  у ООО «Т.» по НДС в связи с применением общей системы налогообложения. Суды указали, что для зачета налога от налогоплательщика согласно пункту 1 статьи 45, пункту 1 статьи 78 НК РФ требуется совершение действий, направленных на самостоятельную уплату налога, в частности, представление в налоговый орган заявления о зачете переплаты в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате иного налога. ООО «Т.» соответствующую волю не выражал, а напротив не соглашался с выводами налогового органа о совершении правонарушения посредством применения схемы дробления бизнеса. Таким образом, по мнению судов, налоговый орган правомерно исчислил пени по НДС исходя из недоимки, образовавшейся на день принятия решения по итогам выездной налоговой проверки.

Не согласившись с позициями судов, ООО «Т.» обратился в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой  на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 10.07.2023 по делу N А26-8877/2021, на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2023 и на постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2024. В жалобе заявитель указал, что  ему необоснованно исчислена сумма пени за неуплату НДС, поскольку, момент исполнения налоговых обязанностей участников схемы наступил в результате перечисления в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налогов в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, доход от которой был вменен налоговым органом обществу.

 Верховный суд счел, что доводы заявителя в данной части заслуживают внимания, в связи с чем Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 29 июля 2024 г. кассационная жалоба с делом была передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Позиция Верховного Суда

Налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка за период с 1 января 2014 г. по 31 декабря 2016 г., по итогам которой составлен акт от 19 февраля 2019 г. N 4.2-25, дополнение к акту от 1 июля 2019 г. N 4.2-133, и принято оспариваемое решение от 17 июля 2020 г. N 4.2-115.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изучив материалы дела, пришла к выводу:  суды не учли, что  согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога и на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 45 указанного Кодекса по общему правилу считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Соответственно при оценке правомерности взыскания пеней должно приниматься во внимание не только неисполнение (несвоевременное исполнение) плательщиком обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением.

В рассматриваемой спорной ситуации, определяя момент исполнения налогового обязательства по уплате НДС, следовало учитывать, что в спорной ситуации происходит консолидация доходов и налогов, уплаченных организациями – участниками схемы дробления бизнеса.

Момент исполнения налоговых обязанностей участников схемы наступил в результате перечисления в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налогов в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, доход от которой был вменен налоговым органом обществу, оснований для вывода о наличии у бюджета потерь, требующих компенсации в виде взимания пеней в оспариваемом налогоплательщиком размере, у инспекции и судов трех инстанций не имелось. Судом указано на то, что правовая позиция по сходному вопросу ранее была изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 27 мая 2024 г. N 301-ЭС22-11144.

Принимая во внимание то обстоятельство, что момент исполнения налоговых обязанностей участников схемы наступил в результате перечисления в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налогов в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, доход от которой был вменен налоговым органом обществу, Верховный суд установил, что оснований для вывода о наличии у бюджета потерь, требующих компенсации в виде взимания пеней в оспариваемом налогоплательщиком размере, у инспекции и судов трех инстанций не имелось.

Мнение эксперта

Матвеева Елена Юрьевна, доцент, к.ю.н., доцент Кафедры международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Верховный Суд РФ пришел к верным выводам, по сути указав на то, что если налоговый орган консолидируя показатели доходов и расходов в целях налоговой реконструкции, рассматривает хозяйственную деятельности группы лиц как деятельность единого налогоплательщика, то как  для целей определения обязанности по уплате налогов, так и для целей признания исполненной обязанности по уплате налогов, действия участников схемы должны рассматриваться как действия одного лица.

Матвеева Елена Юрьевна, доцент, к.ю.н., доцент Кафедры международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о получении ООО “Т.” необоснованной налоговой выгоды в результате формального перевода деятельности по розничной и оптовой торговле на взаимозависимое лицо – ООО “К.”, применяющее специальные режимы налогообложения.

Суды пришли к выводу о том, что ООО “Т.” создана схема “дробления бизнеса” с использованием взаимозависимого лица – ООО “К.”, применяющего специальные налоговые режимы, через которого общество осуществляло оптовую и розничную реализацию товаров.

Рассматривая деятельность общества «Т.» и общества “К.” как деятельность единого налогоплательщика, налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств общества, объединил показатели деятельности этих организаций, доначислил  ООО «Т.» по общей системе налогообложения налоги и пени на сформированную недоимку.

Вместе с тем, Судебная коллегия Верховного Суда указала, что суды не учли следующее.

Определяя момент исполнения налогового обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, налоговый орган должен был учитывать, что в спорной ситуации происходит консолидация как доходов, так  и налогов, уплаченных организациями – участниками схемы дробления бизнеса, в том числе  уплаченных взаимозависимым лицом (ООО «К.»)  налогов в соответствии со специальными режимами налогообложения.

Согласно положениям статьи 75 НК РФ обязанность по уплате пеней возникает в случаях, когда неуплата налога привела к возникновению потерь дохода бюджета, требующих компенсации. Таким образом,  налоговый орган, уменьшив недоимку ООО «Т.» по НДС на сумму налогов,  уплаченных ООО «К.» в связи с применением специальных режимов налогообложения, должен был произвести перерасчет пеней.

Доводы налогового органа и судов о том, что  НДС и налоги по специальным налоговым режимам поступают в разные бюджеты и  фактически уплачивались разными налогоплательщиками, Судебная коллегия Верховного суда справедливо сочла несостоятельными.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.09.2024 N 307-ЭС24-5688 по делу N А26-8877/2021 решение Арбитражного суда Республики Карелия от 10 июля 2023 г. по делу N А26-8877/2021, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2023 г. и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2024 г. были отменены в части  отказа в признании недействительным решения налогового органа по начислению пеней в размере 543 502,52 руб., приходящихся на сумму уменьшенного по решению налогового органа НДС в размере 1 941 769 руб. с направлением в данной части дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

09 октября 2024 года налоговый орган предоставил в Арбитражный суд Республики Карелия решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по НДС в размере 543 502,52 руб. В связи с тем, указанным действием налоговый орган прекратив спор в части, отправленной ВС РФ на новое рассмотрение, Определением Арбитражного суда Республики Карелия от 15.10.2024 по делу N А26-8877/2021 производство по делу было прекращено.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *