Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.11.2024 N 306-ЭС24-7822 по делу N А12-10094/2023 разъяснило, что отнесение имущества к объекту обложения не должно зависеть от усмотрения налоговых органов. Юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
Суть дела
Акционерное общество (далее — общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Волгоградской области (далее — налоговый орган) о признании недействительными решений от 8 ноября 2022 г. N 1559 и N 1584 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которыми обществу доначислен налог на имущество организаций, соответственно, за 2020 год в сумме 6 520 890 рублей и за 2021 год в сумме 6 139 292 рублей, начислены пени и применены санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Основанием для доначисления налога (пени, санкций) стал вывод налогового органа о том, что общество неправомерно исключило из расчета налога на имущество организаций объекты: «Вращающаяся печь N 5» и «Вращающаяся печь N 7». Данные объекты были приняты обществом к учету как отдельные инвентарные объекты, им присвоен код ОКОФ из раздела «Машины и оборудование», вследствие чего они исключены обществом из расчета налога на имущество организаций за 2020 и 2021 годы.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 30 августа 2023 г., оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2023 г. и постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 5 марта 2024 г., в удовлетворении заявленных требований отказано.
Суды, отказывая в иске, ссылались на положения статей 130, 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 11, 374, 375, 381 НК РФ, Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), и исходили из того, что спорные объекты входят в состав реконструированных печей, относятся к сложной вещи и выделение из состава печей спорных объектов в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, являющегося недвижимым имуществом, по причине чего признали верными выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на имущество за 2020 и 2021 годы.
Общество направило в Верховный Суд Российской Федерации кассационную жалобу, в которой просило отменить оспариваемые судебные акты по делу, считая их незаконными и необоснованными.
ВС РФ судебные акты по делу отменил. Заявленные обществом требования удовлетворены. Решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признаны недействительными.
Позиция Верховного Суда
Судами не учтены следующие обстоятельства.
Согласно пунктам 1 — 2, пункту 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).
До 01 января 2019 г. объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 01 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, законодателем в соответствующие налоговые периоды освобождалось от налогообложения (пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ), либо не включалось в объект налогообложения (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ).
Из анализа приведенных положений следует, что воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом и, соответственно, на стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.
Осуществляя вложения в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения (пункт 6 статьи 3 НК РФ), что имело бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества, требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований.
Обязанность по уплате налога на имущество организаций ограничена законодателем теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств — объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ).
При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.
Распространение правового режима сложной вещи (статья 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (статья 131.1 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже на торгах имущественного комплекса и т.п.), что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения.
Принимая во внимание изложенное, а также учитывая отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в пункте 1 статьи 374 НК РФ, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 (пункт 11 ФСБУ 6/2020) рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости (зданий и сооружений).
Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (ОКОФ), введенный в действие с 01 января 2016 г. приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. N 2018-ст.
В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).
Ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.
Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.
Спорные объекты: «Вращающаяся печь N 5» и «Вращающаяся печь N 7» по своей сути не являются частями зданий (сооружений), в которых они расположены, поскольку соответствующие здания (сооружения) созданы (построены) именно для обслуживания работы указанных объектов. Из материалов дела не следует, что спорные объекты после их сборки и установки стали частью соответствующих зданий (сооружений).
Налоговый орган, сделав вывод о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, фактически обосновал это единым функциональным назначением спорных объектов в целях реализации предпринимательской деятельности общества. Однако данные обстоятельства в силу изложенных выше положений пункта 1 статьи 374 НК РФ, пунктов 5 и 6 ПБУ 6/01 не могут являться основанием для вывода о квалификации спорного имущества как подлежащего налогообложению.
Учитывая указанные характеристики, а также то, что спорные объекты: «Вращающаяся печь N 5» и «Вращающаяся печь N 7» не являлись объектом капитального строительства в составе зданий и сооружений, оснований для взимания налога на имущество с их стоимости не имеется.
В связи с тем, что судами допущены существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов, обжалуемые судебные акты подлежат отмене согласно части 1 статьи 291.14 АПК РФ с принятием нового решения.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 — 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:
решение Арбитражного суда Волгоградской области от 30 августа 2023 г. по делу N А12-10094/2023, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2023 г. и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 05 марта 2024 г. по указанному делу отменить.
Заявленные требования удовлетворить.
Признать недействительными принятые Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Волгоградской области решения от 8 ноября 2022 г. N 1559 и от 8 ноября 2022 г. N 1584 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Мнение эксперта
Верховный Суд РФ пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно квалифицировал основные средства как объект налогообложения, а налогоплательщик обосновано принял спорные объекты к учету как отдельные объекты движимого имущества.
Матвеева Елена Юрьевна, доцент, к.ю.н., доцент Кафедры международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.
Анализируя Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.11.2024 N 306-ЭС24-7822 по делу N А12-10094/2023 необходимо обратить внимание на следующее.
— Верховный суд подчеркнул, что исключение законодателем из объектов налогообложения движимого имущества свидетельствует о том, что что воля законодателя направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом.
— Верховный суд отметил, что целью законодателя является стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.
— Верховный суд указал на то, что налогоплательщик, осуществляя вложения в обновление средств производства, вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения, а отнесение имущества к объекту налогообложения не должно зависеть от усмотрения налоговых органов.
— Верховный суд сделал вывод, что такие обстоятельства как факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, или объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.
Выводы, сделанные Верховным судом по делу N А12-10094/2023 имеют, по мнению эксперта, важное правоприменительное значение.
В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2019 года движимое имущество было исключено из объектов налогообложения налога на имущество организаций. Как следствие, огромное количество юридических лиц предприняли попытку оптимизации налоговой базы посредством выделения в качестве самостоятельных объектов основных средств, ранее учитываемых в составе зданий и сооружений. Вопросы обоснованности определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций стал предметом пристального внимания со стороны налоговых органов. 18.06.2024г. ФНС России выпускает Письмо N БС-4-21/6770@ с Обзором результатов рассмотрения отдельных налоговых споров, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, в рамках которых установлено необоснованное (искусственное) разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу (сооружению). В качестве одного из примеров необоснованного занижения налоговой базы в письме ФНС было указано рассматриваемое в настоящем обзоре дело N А12-10094/2023. Обзор был согласован с Правовым управлением ФНС России (письмо от 17.06.2024 N 7-8-06/0042@) и рекомендован налоговым органом к применению при проведении контроля за полнотой уплаты налога на имущество организаций, включая проведение камеральных налоговых проверок.
Таким образом, в отсутствии Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.11.2024 N 306-ЭС24-7822 по делу N А12-10094/2023, в котором была установлена ошибочность выводов налогового органа, практика налогового контроля была бы ориентирована на выводы и указания, нарушающие права налогоплательщиков.
