Определением Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда 305-ЭС23-23247 от 28 февраля 2025 г. отменены решение Арбитражного суда города Москвы от 6 февраля 2023 г. по делу № А40-244851/2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2023 г. и постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 сентября 2023 г.
Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы в связи с существенными нарушениями норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов.
Суть дела
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО «УСПЕХ и Н» налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) за 2021 год, с объектом налогообложения «доход», в которой был продекларирован доход 2 408 584 рублей и УСН по ставке 6 % к уплате в размере 72 257 рублей (с учетом уплаченных страховых взносов).
По результатам проверки обществу доначислен налог в размере 3 254 088 рублей, пени в размере 165 885,85 рублей; также общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 160 742 рублей.
Основанием для доначисления УСН, пени и штрафа стали следующие обстоятельства.
Никифоров К.Е., владеющий долей в уставном капитале ООО «УСПЕХ и Н» в размере 99 %, вышел 22 августа 2020 г. из состава участников общества.
В счет оплаты действительной стоимости доли, ООО «УСПЕХ и Н» передало Никифорову К.Е. по договору 2 нежилых помещения.
Уставный капитал общества составлял 10 000 рублей; вследствие чего номинальная стоимость доли Никифорова К.Е. равна 9900 рублей. На основании отчета экспертов действительная стоимость доли вышедшего из ООО «УСПЕХ и Н» участника составляла 56 174 000 рублей; рыночная стоимость объектов недвижимого имущества, переданных Никифорову К.Е., соответствовала 54 991 000 рублей.
По мнению налогового органа в результате указанных операций, с учетом остаточной стоимости данного недвижимого имущества, ООО «УСПЕХ и Н» получило, но не продекларировало за 2021 год облагаемый по УСН доход, равный 54 966 098 рублей, что повлекло доначисление в оспариваемом решении от 29 июля 2022 г. № 5123 налога в размере 3 254 088 рублей, соответствующих пеней и санкций.
Отказывая обществу в удовлетворении заявленного требования, суды первой, апелляционной и кассационной инстанции пришли к выводам, что в случае, если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества (54 991 000 рублей), превышает первоначальный взнос данного участника (9900 рублей), то сумма указанного превышения признается реализацией имущества и включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
По мнению судов, в отсутствие специальных норм, которые устанавливали бы порядок определения налоговой базы при выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли, к спорным отношениям следовало применять и предписания статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагающие налогообложение экономической выгоды в виде разницы между стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества и действительной стоимостью доли указанного участника.
Позиция Верховного Суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, определением от 22 апреля 2024 года направила в Конституционный Суд Российской Федерации запрос в порядке статьи 125 (пункт «б» части 4) Конституции Российской Федерации.
По мнению Верховного Суда Российской Федерации, оспариваемые нормы, подлежащие применению в деле, находящемся в его производстве, не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 6 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57, поскольку допускают включение в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, стоимости имущества, передаваемого в счет выплаты действительной стоимости доли выходящего из состава организации участника, притом что вменение такого дохода однозначно не следует из системы норм действующего налогового законодательства и влечет нарушение принципа равенства.
Конституционный Суд Российской Федерации по данному запросу принял Постановление от 21 января 2025 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности подпункта 5 пункта 3 статьи 39, пункта 1 статьи 41, пунктов 1 и 2 статьи 248, пунктов 1 и 2 статьи 249, а также пункта 1 статьи 34615 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации». В частности, в резолютивной части указанного судебного акта постановлено: признать подпункт 5 пункта 3 статьи 39, пункт 1 статьи 41, пункты 1 и 2 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249, а также пункт 1 статьи 34615 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 2), 55 (часть 3) и 57, в той мере, в какой они в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей различное истолкование в правоприменительной практике, допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощенную систему налогообложения, дохода в случае передачи им имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику и, соответственно, произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае.
В указанном постановлении Конституционного Суда Российской Федерации отмечается, что упрощенная система налогообложения предполагает обложение дохода налогоплательщика, определяемого в порядке, установленном для налога на прибыль организаций, т.е. экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которую он получил в налоговом периоде в процессе осуществления предпринимательской деятельности, с учетом возможности учесть при расчете налоговой базы отдельные расходы.
Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что и в отсутствие специальных правил в налоговом законодательстве особое значение приобретает определение дохода налогоплательщика, который во всяком случае не может определяться по стоимости выбывшего имущества, т.е. исходя из размера имущественных потерь налогоплательщика. Вместе с тем, поскольку это также прямо не исключено действующим законодательством, экономическая выгода такого налогоплательщика может быть определена по полученному им имущественному благу в виде доли вышедшего участника, фактическая стоимость которой может даже превышать фактическую стоимость переданного имущества.
Конституционным Судом Российской Федерации постановлено, что до внесения в действующее правовое регулирование необходимых изменений, передача (отчуждение) обществом с ограниченной ответственностью, применяющим упрощенную систему налогообложения, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды такого налогоплательщика в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику. При этом в случае, если срок исполнения указанной налоговой обязанности общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощенную систему налогообложения, наступил до вступления в силу настоящего Постановления, к нему в связи с ее неисполнением не применяются меры налоговой ответственности.
Указанные особенности исполнения налоговой обязанности не являются основанием для пересмотра размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков, исполнивших с учетом положений соответствующего правового регулирования обязанность по уплате налогов за предшествовавшие вынесению данного Постановления периоды и не оспоривших соответствующую обязанность в установленном законом порядке, а также для пересмотра судебных актов по делам, производство по которым было завершено в суде максимально высокой для данной категории дел инстанции.
Верховный суд с учетом указанных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, пришел к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.
Мнение эксперта
«Постановление Конституционного Суда РФ от 21.01.2025 № 2-П стало ключевым основанием для отмены судебных актов по делу ООО «УСПЕХ и Н».
Верховный Суд РФ не согласился с позицией налогового органа. Суд учел позицию Конституционного Суда РФ о том, что доход определяется не по стоимости выбывшего имущества, а по рыночной стоимости доли, полученной обществом после выхода участника. В данном случае была учтена корпоративная природа сделки, поскольку передача имущества при выходе участника — это прекращение корпоративных отношений, а не реализация в смысле ст. 39 НК РФ.
Выводы Верховного суда с учетом позиции Конституционного суда до внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство сформировали единый порядок определения экономической выгоды (дохода) обществом в результате получения им в распоряжение доли вышедшего участника, рыночная стоимость которой определяется после осуществления расчетов с бывшим участником.
юрист, член Союза юристов-блогеров при АЮР, Горбанева Мария Олеговна.
Примечательно, что за периоды до 21 января 2025 года недопустимо привлекать к ответственности за неуплату налога, рассчитанного по оспоренной методике.»
