Определение Верховного Суда РФ от 13.08.2024 № 305-ЭС24-4009 уточняет правила об отнесении «восстановленного» НДС к реестровым или текущим платежам.
Суть дела
25.12.2019 в отношении должника возбуждено дело о банкротстве. В конкурсном производстве, открытом 19.11.2020, реализовано обремененное залогом имущество должника.
В связи с реализацией имущества должником подана налоговая декларация на добавленную стоимость за 4 квартал 2021 года, в которой отражена сумма восстановленного НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ.
Согласно требованию об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 01.09.2022 сумма восстановленного НДС составила 10 282 643 руб., начислены пени в размере 85 003 руб. 19 коп.
Конкурсный управляющий должника обратился с заявлением о разрешении разногласий с Федеральной налоговой службой (далее – уполномоченный орган) по вопросу очередности удовлетворения требований по уплате суммы восстановленного НДС.
Определением суда первой инстанции разногласия разрешены следующим образом: установлено, что уплата суммы восстановленного НДС относится к пятой очереди текущих платежей.
Суд первой инстанции исходил из того, что сумма НДС, подлежащая восстановлению в 4 квартале 2021 года в связи с реализацией имущества должника, является текущим требованием в составе пятой очереди текущих платежей.
Постановлением суда апелляционной инстанции определение суда первой инстанции изменено: установлено, что уплата суммы восстановленного НДС относится к третьей очереди реестра требований кредиторов должника. Суд апелляционной инстанции указал, что уплата суммы восстановленного НДС относится к третьей очереди реестра требований кредиторов, сославшись на правовую позицию Постановления Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П (далее – постановление № 28-П), и применив по аналогии правовой подход, выработанный в отношении очередности налога на прибыль при реализации имущества должника-банкрота.
Суд кассационной инстанции постановление суда апелляционной инстанции отменил и оставил в силе определение суда первой инстанции.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции, указав, что восстановление НДС произведено после возбуждения дела о банкротстве, в связи с чем имеет текущий характер.
Должник подал в Верховный Суд РФ кассационную жалобу на судебные акты судов первой и кассационной инстанций.
Позиция Верховного Суда
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ отменил судебные акты первой и кассационной инстанции и оставил в силе постановление суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Исходя из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016 (далее – Обзор по уполномоченному органу), при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.
Таким образом, поскольку реализация имущества на торгах осуществляется после введения процедуры банкротства, имеются формальные предпосылки для отнесения сумм восстановленного НДС к текущей задолженности несостоятельного лица.
Вместе с тем в аналогичной по существу ситуации при определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы Конституционный Суд РФ в постановлении № 28-П поставил под сомнение допустимость применения формального подхода, указав, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам.
Как указал Конституционный Суд РФ, такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Из этого Конституционный Суд РФ сделал вывод, что подобный порядок может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
Как и налог на прибыль, НДС является тем налогом, который образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов, взимаемых с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом.
Во-вторых, равно как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
В-третьих, реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.
Получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового. При этом законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником.
Необходимо также учитывать, что налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юридического лица в экономической сфере и обусловлены ею: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты.
Поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения.
Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
Иной подход, занятый судами в настоящем обособленном споре, вступает в противоречие с принципом равного отношения ко всем кредиторам (особенно кредиторам, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности), поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения (конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа).
В вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом РФ правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 постановления № 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.
Вместе с тем необходимо отметить, что отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности (пункты 3, 4 статьи 1, пункты 1, 2 статьи 10 ГК РФ) и не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды (статья 54.1 НК РФ).
Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, – арбитражный суд, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди применительно к подходу, занятому в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 88 “О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве”.
Обязанность по доказыванию соответствующих обстоятельств лежит на лице, требующем приоритета в отношении обязательного платежа, то есть на уполномоченном органе.
В рассматриваемом случае восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место до возбуждения процедуры банкротства, в связи с чем спорное требование подлежало включению в третью очередь реестра.
Мнение эксперта
Рассматриваемое определение дает подробный анализ правовой природы т. н. «восстановленного» НДС с точки зрения учета требований по его уплате, возникающего в процедуре банкротства вследствие реализации имущества должника на торгах или использования для осуществления приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова.
Верховный Суд РФ последовательно разграничивает режимы удовлетворения имущественных налогов, обязанность по уплате которых возникла в период после возбуждения производства по делу о банкротстве, и налогов, обязанность по уплате которых обусловлена использованием имущества должника для реализации целей процедуры банкротства (НДС, налог на прибыль). Имущественные налоги (земельный, налог на имущество, налог на транспортные средства) имеют как таковые своим объектом обложения само имущество или его стоимость, их уплата не обусловлена использованием данного имущества. Суммы имущественных налогов обусловлены исключительно фактом наличия у должника в собственности налогооблагаемого имущества, и относятся к необходимым неизбежным затратам, входящим в объем бремени содержания имущества (Определение Верховного Суда РФ от 30.05.2024 № 305-ЭС23-27921). Поэтому, требования по уплате данных налогов должны квалифицироваться как текущие или реестровые исходя из общего правила до или после возбуждения производства по делу о банкротстве возникла обязанность по уплате соответствующего налога.
Выручка от реализации или использования имущества должника в процедуре банкротства не подлежит обложению НДС. В этом случае, ранее принятый к вычету НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение (создание) такого имущества, подлежит восстановлению в том периоде, в котором имела место реализация такого имущества, что безусловно создает значительную налоговую нагрузку на конкурсную массу должника.
Формулируя критерий отнесения суммы восстановленного НДС к текущим или реестровым требованиям, отошел от формального критерия дифференциации очередности их удовлетворения в зависимости от того, в каком налоговом периоде возникла обязанность по уплате налога. В определении в основу определения очередности удовлетворения положена экономическая сущность восстановления принятого к ранее к вычету НДС, что выражается в следующем:
1) рассмотрение вычета как предоставленного финансирования. Наряду с любым другим финансированием, предоставленным должнику (кредиты/займы, выкупной лизинг, авансы и т.д.) определяющим является то, когда имело место данное финансирование и направлено ли на покрытие текущих расходов, непосредственно обусловленных процедурой банкротства. Поскольку вычет предоставлялся в отношении НДС, уплаченного при создании (приобретении) имущества должника до даты возбуждения производства по делу о банкротстве, то и требование о возврате такого вычета (предоставленного финансирования) должно относится к реестровым требованиям;
2) производность принятого к вычету НДС от операций в рамках гражданского оборота, обуславливающая необходимость правового обеспечения равенства с требованиями других кредиторов, возникших в том же периоде вследствие участия должника в указанных операциях. Уплата НДС контрагенту, у которого приобретено имущество, является составной частью цены приобретаемого имущества. Сама по себе уплата НДС в цене имущества обусловлена и производна от сложившихся с контрагентом правоотношений по поводу приобретения имущества;
3) производность операции по восстановлению НДС от операции по принятию налога к вычету. Восстановление НДС обусловлено тем, что в период до возбуждения производства по делу о банкротстве должник уплатил в составе цены приобретенного имущества НДС, который правомерно принял к вычету. По существу, происходит восстановление (реконструкция) той ситуации, которая имела бы место в момент приобретения имущества.
Исходя из указанной экономической природы восстановленного НДС, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей Верховный Суд РФ установил универсальный критерий – период, в котором совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
