Определение Верховного Суда РФ от 04.02.2026 №305-ЭС19-19461(33) разъясняет влияние гражданско-правовых последствий недействительности сделки на налоговые обязательства сторон сделки.
Суть дела
Л. являлся заместителем генерального директора и членом Совета директоров должника. В связи с занятием указанных должностей Л. осуществлялись начисления в размере 37 128 594 руб. (премия за счет прибыли, тринадцатая заработная плата, материальная помощь, вознаграждение члену Совета директоров).
Должник, как налоговый агент Л по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и страховым взносам, из начисленной суммы удержал 4 825 677 руб. и фактически выплатил Л. 32 302 917 руб.
Позднее, в ходе дела о банкротстве должника, конкурсный управляющий оспорил указанные выплаты в пользу Л.
Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, начисление должником 37 128 594 руб. и выплата 32 302 917 руб. признаны недействительными сделками по пункту 2 статьи 61.2 Закона о банкротстве. Суды исходили из того, что выплаты осуществлены аффилированному с должником лицу, входившему в его руководящий состав. Л. был осведомлен о состоянии дел в обществе и наряду с другими руководителями принимал решение об этих выплатах. Выплаты произведены безосновательно, так как они носили премиальный характер, в то время как деятельность общества была системно убыточной.
В качестве последствий признания сделки недействительной с Л. присуждено ко взысканию в пользу должника 12 975 881 руб. и суд прекратил (сторнировал) обязанности должника как налогового агента по оплате НДФЛ и страховых взносов, начисленных на указанные выплаты. Суды исходили из того, что спорные платежи признаны недействительной сделкой, следовательно, полученное Л. квалифицируется как его неосновательное обогащение, подлежащее возврату должнику по статье 1103 ГК РФ. Подобные доходы не подлежат налогообложению (статья 208 НК РФ). Как следствие, должник не должен что-либо удерживать у работника из выплаченных сумм и уплачивать в бюджет в качестве налогов и страховых взносов. Права кредиторов должника не должны зависеть от факта возврата Л. платежей должнику. В аналогичном споре с иным ответчиком последствия недействительности сделки применены таким же образом, что имеет преюдициальное значение.
ФНС России обратилась в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на указанные судебные акты в части прекращения (сторнирования) обязанности должника как налогового агента по оплате НДФЛ и страховых взносов, начисленных на указанные выплаты.
Позиция Верховного Суда РФ
Рассмотрев доводы кассационной жалобы, Верховный Суд РФ отменил судебные акты нижестоящих судов части прекращения обязанности должника как налогового агента по оплате НДФЛ и страховых взносов и в этой части отказал в удовлетворении заявления по следующим основаниям.
Спор сводится к решению вопроса о возможности прекращения обязанности налогового агента у работодателя при признании судом недействительным перечисления заработной платы работнику.
В деле о банкротстве сделки, совершенные должником или за счет должника, могут быть признаны недействительными как по нормам ГК РФ, так и по основаниям и в порядке, указанными в Законе о банкротстве. При этом законодательство о банкротстве допускает оспаривание широкого круга содеянного должником, в том числе действий, направленных на исполнение обязательств и обязанностей, возникающих в соответствии с трудовым законодательством.
По общему правилу последствием признания сделки недействительной (в том числе по основаниям, предусмотренным Законом о банкротстве) является обязанность каждой из сторон этой сделки возвратить другой все полученное по сделке или возместить его стоимость (пункт 2 статьи 167 ГК РФ, пункты 1 — 3 статьи 61.6 Закона о банкротстве). В силу этого правила недействительности перечисления должником-банкротом денег иному лицу влечет обязанность этого лица вернуть в конкурсную массу должника полученные деньги.
Сделка, вытекающая из трудовых правоотношений, может повлиять на возникновение и иных последствий для должника-банкрота. Совершаемые во исполнение подобной сделки финансово-хозяйственные операции могут повлечь налоговые последствия (пункт 1 статьи 54 НК РФ, пункт 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации).
Начисление и выплата налогоплательщику российской организацией указанных в законе доходов в силу статьи 44, пунктов 1, 2, 4 и 6 статьи 266 НК РФ влечет обязанность последней как налогового агента исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в установленные законом сроки сумму налога на доходы физических лиц. Кроме того, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов (пункт 1 части 1 статьи 419 НК РФ).
Правомерность исчисления и уплаты налогов и сборов, как и прочие обстоятельства, связанные с этими правоотношениями, проверяются судом при наличии судебного спора по этому предмету. Налоговая служба является стороной такого спора. В то же время налоговые последствия сделки, вытекающей из трудовых правоотношений, не входят в предмет судебного спора при ее оспаривании. Вопросы возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязанностей, в том числе и обязанностей налогового агента, должны рассматриваться и оцениваться в рамках отдельного самостоятельного судебного спора при наличии к тому соответствующего повода.
Данный судебный спор касался действительности начисления и выплаты должником денежных средств в счет оплаты труда своего работника. Возникновение, исполнение и прекращение налоговых обязанностей должника не входило в предмет этого спора, вследствие чего не могло быть принято и судебное решение об освобождении должника от исполнения обязанности (прекращении, сторнировании и т.п.) по уплате налога и страховых взносов. Автоматическое решение данного вопроса в качестве одного из последствий недействительности сделки недопустимо.
Комментарий специалиста
В данном определении Верховный Суд РФ вернулся к рассмотрению вопроса о влиянии на налоговые правоотношения сторон сделки признания недействительной сделки и применения последствий ее недействительности.
В силу части 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Соответственно, к налоговым правоотношениям сторон сделки с государством в лице налоговых органов не могут применяться положения гражданского законодательства, касающиеся применения последствий недействительности сделки (восстановления положения, существовавшего до совершения сделки).
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова
В силу прямого указания статьи 167 ГК РФ и статьи 61.6 Закона о банкротстве последствия признания сделки недействительной, в том числе оспоренной по специальным банкротным основаниям, применяются исключительно между сторонами сделки. Налоговый орган не является стороной сделки, непосредственно в результате ее совершения и исполнения ничего не получает. При этом, закон прямо описывает непосредственные последствия недействительности между сторонами (лишение сделки правовых последствий, возврат всего исполненного и возврат их в то положение, в котором они были, как если бы сделка не была совершена) и не содержит никаких указаний касательно налоговых последствий недействительной сделки.
Конечно, аннулирование реального результата сделки не может не повлечь определенные налоговые последствия. Однако, исходя из логики рассматриваемого определения и сформированной на сегодняшний день судебной практики, здесь необходимо исходить из следующих моментов.
Во-первых, при определении налоговых последствий признания недействительной сделки по отчуждению имущества, необходимо исходить из того, что по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия (возникновение или прекращение налогооблагаемой базы, объектов налогообложения и обязанности по уплате налога) влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции (действия по фактическому исполнению сделки). Само по себе признание сделки недействительной не может повлечь возникновения у сторон сделки обязанности исказить в бухгалтерском и налоговом учете реальные факты их хозяйственной деятельности, например передачу имущества и уплату денежных средств.
В соответствии с положениями статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе ввиду возврата имущества, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата имущества, уменьшение его цены).
В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата имущества, приобретатель должен отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения. Вследствие этого финансовый результат, который подвергается налогообложению, формируется на основе данных регистров бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, т.е. возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.
Поэтому, восстановление налогового режима, который имел место до исполнения оспоренной сделки, возможно только в случае в случае фактического осуществления реституции. Например, в случае возврата незаконно отчужденной вещи одна сторона сделки после восстановления своего права на эту вещь становиться плательщиком налога на имущество, а полученные в оплату цены вещи по сделке денежные средства становятся его кредиторской задолженностью, а не выручкой от реализации.
При этом, обусловленные недействительностью сделки изменения в режиме налогообложения осуществляются по правилам налогового законодательства в рамках специальных административных и судебных процедур.
Во-вторых, налоговые последствия, которые возникли у сторон в результате исполнения недействительной сделки, исходя из природы публичных налоговых правоотношений и конкретного налога, зачастую подлежат урегулированию между сторонами сделки, а не с налоговым органом. Так, например, в результате исполнения сделки по отчуждению имущества, являющегося объектом налогообложения поимущественными налогами (земельным налогом, налогом на имущество, налогом на автотранспортные средства), приобретатель такого имущества даже по признанной впоследствии недействительной сделки одновременно с титулом собственника получает статус налогоплательщика соответствующего налога. Для публичных целей налогообложения по общему правилу именно лицо, обладающее правом на имущество, должно рассматриваться в качестве субъекта налогообложения (Определение Верховного Суда РФ от 26.02.2021 № 309-ЭС20-18883).
Суммы поимущественных налогов, уплаченные за период, в течение которого приобретатель имел титул собственника, не являются излишне уплаченными в бюджет и вопрос об их возврате не может быть разрешен по правилам, установленным законодательством о налогах и сборах. При этом, восстановление положения сторон недействительной сделки предполагает возвращение их в то состояние, которое имело бы место в случае, если бы сделка не была совершена. Поскольку в случае, если бы соответствующее имущество не было бы отчуждено, бремя уплаты поимущественных налогов несла бы сторона сделки, которая лишилась имущества, при применении последствий ее недействительности понесенные расходы по уплате налога подлежат компенсации другой стороне либо в виде уменьшения подлежащих взысканию с нее доходов либо путем прямой выплаты в ее пользу (Определение Верховного Суда РФ от 30.05.2024 № 305-ЭС23-27921).
