В Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 №28-П рассмотрен вопрос о конституционности начисления налога на прибыль при реализации имущества должника на торгах в процедуре банкротства и особенности уплаты в процедуре банкротства налога на прибыль, сформированного в результате реализации имущества должника.
Суть дела
Поводом проверки конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса РФ, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве явились запрос Верховного Суда РФ и жалоба ООО «Предприятие строительных работ энергетики». Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителями законоположения.
Верховный Суд РФ в своем запросе указал на наличие неопределенности в вопросе о конституционности пунктов 1 и 2 статьи 249 и пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве в той мере, в какой они допускают включение в налоговую базу по налогу на прибыль тех доходов, которые получены от реализации на торгах имущества, принадлежащего должнику-банкроту и составляющего конкурсную массу, и допускают удовлетворение требования об уплате налога на прибыль, в налоговую базу по которому включены такие доходы, в составе текущих платежей преимущественно перед требованиями кредиторов, возникшими до возбуждения дела о банкротстве.
ООО «Предприятие строительных работ энергетики» в своей жалобе на нарушение конституционных прав статьями 248 и 249, пунктом 1 статьи 251 и статьей 271 Налогового кодекса РФ указало, что допущенное судами толкование указанных норм позволяет относить требования налогового органа об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества должника к пятой очереди удовлетворения текущих платежей.
Таким образом, предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ явились по существу два вопроса:
- конституционность положений указанных норм Налогового кодекса РФ и Закона о банкротстве, позволяющих включать в налоговую базу доходы от реализации на торгах имущества должника-банкрота;
- об очередности удовлетворения требования об уплате этого налога в системе платежей (выплат), предусмотренных Законом о банкротстве.
Позиция Конституционного Суда РФ
Рассмотрев запрос Верховного Суда РФ и жалобу ООО «Предприятие строительных работ энергетики» по указанным вопросам, Конституционный Суд РФ постановил:
- Признать статьи 248, 249, пункт 1 статьи 251 и статью 271 Налогового кодекса РФ, пункты 1 и 3 статьи 5, пункт 2 статьи 134 Закона о банкротстве не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.
- Признать статьи 248, 249, пункт 1 статьи 251 и статью 271 Налогового кодекса РФ и пункты 1 и 3 статьи 5, пункт 2 статьи 134 Закона о банкротстве не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3) и 57, в той мере, в какой они во взаимосвязи с другими положениями Закона о банкротстве не позволяют определенно разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, в системе платежей, осуществляемых в ходе процедуры банкротства организации.
- Федеральному законодателю надлежит с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в настоящем Постановлении, регулировать вопросы, связанные с очередностью удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.
- Впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из настоящего Постановления, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.
Таким образом, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о непротиворечии Конституции РФ норм налогового законодательства, предусматривающих начисление налога на прибыль и на те доходы, которые образуются вследствие реализации имущества должника-банкрота. При этом, нормы налогового законодательства и Закона о банкротстве не позволяют с достаточной определенностью отнести возникающие требования по уплате налога на прибыль к той или иной очереди удовлетворения в рамках процедуры банкротства. Поэтому, законодателю необходимо конкретизировать положения законодательства об очередности удовлетворения таких требований, а до введения соответствующего регулирования — такие платежи относятся к третьей очереди реестровых требований.
Указанные выводы Конституционный Суд РФ обосновал следующими доводами.
Устанавливая конкретный налог, законодатель – с учетом необходимости ясной и непротиворечивой регламентации законом всех существенных элементов налогообложения – выбирает обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные или количественные показатели для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога.
Принадлежащая государству дискреция в установлении и прекращении налоговых обязанностей, не позволяет ему вводить необоснованные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона и принципу поддержания доверия к действиям властей. Принцип равенства, провозглашенный в статье 19 Конституции Российской Федерации, исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера. Причем равенство здесь понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что равенство нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
В то же время не исключается закрепление различных правовых условий для различных категорий субъектов права, но такие различия не могут быть произвольными и должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов, экономически значимых объектов и обстоятельств хозяйственной деятельности.
Вводя в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль организаций, законодатель признал объектом налогообложения прибыль, полученную налогоплательщиком.
Для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета – не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации, который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. Расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиком после его приобретения в рамках текущей предпринимательской деятельности вплоть до его реализации.
Доход реализации имущества, по общему правилу, уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества.
Прибылью же для целей налогообложения при реализации амортизируемого имущества становится финансовый результат предпринимательской деятельности организации, связанный с использованием имущества и учитывающий как доходы от его реализации, так и сопутствующие расходы. Закрепленный в законе порядок уплаты налога на прибыль позволяет на всем протяжении хозяйственной деятельности налогоплательщика определять для целей налогообложения ее достоверный финансовый результат, предполагающий поступательный учет как доходов, так и расходов налогоплательщика в том или ином налоговом периоде. Соответствующий механизм подлежит применению до момента прекращения хозяйственной деятельности налогоплательщика (в связи с ликвидацией или банкротством).
При надлежащем ведении налогового (бухгалтерского) учета хозяйствующим субъектом такой подход позволяет непрерывно, вплоть до прекращения существования юридического лица, определять налоговую базу по налогу на прибыль и, как результат, размер подлежащего уплате налога, исходя из реальных показателей деятельности налогоплательщика (включая уже учтенные в предыдущих налоговых периодах и подлежащие учету в текущем налоговом периоде доходы и расходы). В полной мере это относится и к текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика, признанного банкротом, к реализации принадлежащего ему имущества в ходе конкурсного производства. Так, факт приобретения и использования имущества в предпринимательской деятельности до признания банкротом приводит к наступлению для него налоговых последствий, которые могут выражаться в том числе в амортизации данного имущества (в учете расходов на его приобретение при определении налоговой базы по налогу на прибыль), в учете доходов и расходов, связанных с извлечением прибыли от использования данного имущества (в условиях ограниченных возможностей вести хозяйственную деятельность и нести расходы в период банкротства).
Все это призвано обеспечить установление достоверного финансового результата хозяйственной деятельности за конкретный отрезок времени (налоговый период) и уплату экономически обоснованного налога.
С учетом непрерывности предпринимательской деятельности и возможности получения отрицательного финансового результата реализация имущества (как добровольная, так и осуществленная в ходе конкурсного производства), будучи неразрывно связанной с предшествующей хозяйственной деятельностью (предполагающей ведение налогового учета и уплату налогов), не может без специального указания на то законодателя и помимо его воли выводиться из-под общих правил налогообложения прибыли. В частности, вынужденный характер реализации имущества, вызванный невозможностью удовлетворить требования кредиторов, сам по себе не свидетельствует о необходимости отказа от установления достоверного финансового результата для целей определения действительного размера налогового обязательства в связи с тем или иным фактом хозяйственной деятельности. Принимая во внимание действующий порядок обложения налогом на прибыль касательно хозяйственной деятельности, которая связана с приобретением и использованием имущества в предпринимательских целях и с его реализацией и которая формирует налоговые последствия на протяжении соответствующих налоговых периодов в ситуации длящихся экономических и налоговых отношений хозяйствующего субъекта, нет оснований для вывода о нарушении прав налогоплательщика необходимостью учета реализации его имущества в рамках конкурсного производства для целей исчисления и уплаты налога на прибыль.
За счет налогов, являющихся важнейшим источником доходов бюджета, обеспечивается осуществление социальной политики государства, которое обязано при регулировании налоговых отношений исходить из необходимости защиты прав и законных интересов всех членов общества на основе принципов справедливости, юридического равенства и равноправия. Законодатель имеет при этом достаточно широкую дискрецию в вопросах освобождения от налогообложения, но его волеизъявление о таком освобождении при наличии формальных оснований для включения объекта в налоговую базу должно быть выражено явно и недвусмысленно. Удовлетворение требования об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества банкрота не может рассматриваться как нарушающее принципы справедливости, равенства и экономической обоснованности.
Таким образом, из содержащегося в Налоговом кодексе Российской Федерации регулирования порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, допускающего для отдельных категорий налогоплательщиков возможность определения различных налоговых последствий в части учета доходов (прибыли) от продажи имущества, следует, что оспариваемые нормы обеспечивают соблюдение принципов справедливости, равенства и экономической обоснованности налогообложения.
При этом законодатель, реализуя свою дискрецию в социально-экономической сфере, не лишен возможности отнести доходы, полученные от реализации имущества, принадлежащего банкроту и входящего в конкурсную массу, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установив в данном Кодексе, по существу, льготные условия налогообложения для соответствующей категории налогоплательщиков. В отсутствие же такого прямого нормативного указания отсутствуют и достаточные причины для отказа от учета таких доходов при определении налоговой базы.
В силу различных и зачастую диаметрально противоположных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, законодатель должен стремиться к балансу их прав и законных интересов, что, собственно, и служит публично-правовой целью института банкротства, призванного создать условия для защиты экономических и юридических интересов всех кредиторов при наименьших отрицательных последствиях для должника. Специальный режим предъявления в арбитражном суде имущественных требований к должнику в рамках процедуры банкротства не допускает их удовлетворения в индивидуальном порядке, позволяет обеспечивать определенность объема его имущества в течение всей данной процедуры, создавая условия как для принятия мер к преодолению неплатежеспособности должника, так и для удовлетворения требований кредиторов.
Предусмотренные Законом о банкротстве правила позволяют выделить три группы требований в зависимости от порядка и времени их удовлетворения: текущие платежи; требования кредиторов, включенные в реестр требований кредиторов; требования кредиторов, которые удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. Погашение вне очереди за счет конкурсной массы требований кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, чьи требования возникли до принятия заявления о признании должника банкротом, обусловлено отнесением к текущим платежам тех расходов, которые обеспечивают саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами.
Согласно пункту 1 статьи 138 Закона о банкротстве распределение средств, вырученных от реализации предмета залога, осуществляется в специальном порядке. При этом в соответствии с пунктом 6 той же статьи расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества организации-должника, формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Следовательно, могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к пятой очереди текущих платежей, на что в ряде случаев ориентирована правоприменительная практика. Однако такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторам, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Представляется, что решение вопроса об очередности осуществления платежа, по существу уменьшающего на двадцать процентов (с учетом ставки по налогу на прибыль организаций) объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат в Законе о банкротстве могущего влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств, должно быть предметом специального внимания законодателя, для выражения которого не могут быть признаны достаточными положения пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве о текущих платежах, по крайней мере в действующей редакции, не содержащей прямого указания на отнесение этого платежа к текущим.
Кроме того, не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам. Так, в утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20 декабря 2016 года Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, указано, что суды должны учитывать дату возникновения обязанности по уплате публичных платежей: если соответствующий налоговый (отчетный) период завершился до принятия заявления о признании должника банкротом, то требования об уплате относящихся к нему обязательных платежей не могут быть отнесены к текущим и включаются в реестр (пункт 6). Аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом, что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
Также при таком подходе не учитывается, что, определяя в пункте 4 статьи 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» очередность удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, законодатель отдает приоритет отдельным требованиям, обладающим большей общественной значимостью.
С учетом изложенного и того, что средства от реализации имущества банкрота могут представлять существенный, если не единственный, источник удовлетворения требований кредиторов, взимание обязательных платежей в связи с такой реализацией не должно препятствовать удовлетворению требований кредиторов первой и второй очереди, которым законодатель отдал приоритет перед требованиями об уплате обязательных платежей, включенными в реестр, что не обеспечивается при отнесении налога на прибыль от реализации имущества от конкурсной массы к пятой очереди текущих платежей.
Применительно же к случаям реализации предмета залога в соответствии со статьей 138 Закона о банкротстве не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые в соответствии с пунктом указанной статьи покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Как и в случае с отнесением такого требования к пятой очереди текущих платежей (при реализации имущества, не являющегося предметом залога), такое решение, уменьшающее объем средств, получаемых залоговым кредитором, должно быть вопросом специального внимания законодателя для учета всех социально-экономических рисков того или иного решения, тем более с учетом значимости доверия к решениям законодателя по вопросам залога как существенному фактору нормального функционирования финансовой и инвестиционной систем страны.
Отнесение соответствующих требований по уплате налога на прибыль к требованиям кредиторов, которые удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, приводит к тому, что возникающий при реализации имущества банкрота налог на прибыль организаций, исчисление которого связано с предшествующей хозяйственной деятельностью такой организации, без достаточных к тому оснований фактически зачастую относится правоприменительными органами к несвойственной соответствующей категории платежей очереди требований кредиторов (наравне с требованиями кредиторов, заявленными после закрытия реестра, что происходит, как правило, из-за действий самих кредиторов).
По существу, с учетом обычной недостаточности конкурсной массы для удовлетворения даже включенных в реестр требований это равнозначно освобождению в данном случае налогоплательщика от реального исполнения налоговой обязанности.
Текущее нормативное регулирование не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве при определении очередности требований кредиторов.
С учетом дискреции федерального законодателя в законодательном закреплении социально-экономической политики именно к его компетенции относится решение соответствующего вопроса.
В то же время Конституционный Суд Российской Федерации, учитывая, что иначе может стать фактически невозможным завершение процедуры банкротства в том случае, если в ходе нее осуществляется реализация имущества из конкурсной массы, приходит к выводу, что до внесения федеральным законодателем необходимых изменений соответствующие требования налогового органа подлежат включению в реестр требований кредиторов и удовлетворению в составе третьей очереди реестра.
Конституционный Суд Российской Федерации полагает возможным установить именно такой порядок применения оспариваемых положений как компромиссный между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике: отнесением соответствующего требования к пятой очереди текущих платежей, без учета в том числе интересов кредиторов первой и второй очереди реестра требований, а в случае реализации предмета залога – к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, с одной стороны, или удовлетворением соответствующего требования за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, с другой стороны.
Комментарий специалиста
Конституционный Суд РФ, признавая допустимым начисление налога на прибыль на финансовый результат вследствие реализации имущества должника, посчитал, что в данном вопросе необходимо исходить не из факта реализации имущества, как элемента ликвидационной процедуры, не создающего дохода для должника (приращения имущественной сферы должника), а из всей совокупности фактов хозяйственной деятельности, имевших место на протяжении всего периода, когда соответствующее имущество находилось в собственности должника.
управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова
Конкурсное производство в отношении должника не может изменять установленный в отношении должника режим налогообложения.
Безусловно положительным моментом рассматриваемого постановления является признание не соответствующей Конституции РФ и Закону о банкротстве правоприменительной практики отнесения требований об уплате налога на прибыль при реализации имущества должника к текущим платежам пятой очереди. Отнесение таких требований к текущим платежам в принципе противоречит правовой природе последних (обеспечение финансирования процедур банкротства) и нарушает более приоритетные социально-экономические интересы. И хотя Конституционный Суд РФ указал, что именно законодатель должен конкретизировать очередность удовлетворения таких требований, уточнение о том, что такая конкретизация должна быть осуществлена с учетом высказанной в рассматриваемом постановлении позиции дает основание полагать, что законодатель не будет относить требования об уплате налога на прибыль от реализации имущества к текущим платежам.
Для кредиторов, чьи требования признаны обеспеченным залогом имущества должника, можно констатировать однозначно положительный вывод Конституционного Суда РФ о том, что требования об уплате налога на прибыль при реализации заложенного имущества должника не входят в состав платежей, погашаемых из выручки от реализации залога приоритетно перед требованиями залогодержателя (пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве). Ранее в практике Верховного Суда РФ началось формирование подхода, согласно которому текущие налоги, связанные с заложенным имуществом или доходом от его использования, покрываются за счет выручки от реализации такого имущества до начала расчетов с залоговым кредитором (пункт 14 “Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021)”, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021, пункт 11 “Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2020)”, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 23.12.2020).
