В Определении от 29.06.2023 №310-ЭС19-11382(2) Верховный Суд РФ разъяснил очередность и порядок удовлетворения требований об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией на торгах имущества должника, исходя из позиции Конституционного Суда РФ.
Суть дела
В деле о банкротстве ООО “Аванд Капитал” (далее – должник) его конкурсный управляющий обратился в суд с заявлением о разрешении разногласий с уполномоченным органом по вопросу уплаты налога на прибыль, образовавшегося в связи с реализацией конкурсной массы на торгах, установив, что расчеты по такому налогу производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника (далее – реестр).
Как установлено судами и следует из материалов дела, в ходе процедуры конкурсного производства должника его конкурсным управляющим проведены торги, на которых реализовано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника.
Уполномоченным органом в адрес должника выставлено требование об уплате налога на прибыль на общую сумму 1 592 692 руб. Впоследствии принято решение о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств должника, выставлены инкассовые поручения.
Названные обстоятельства послужили основанием для обращения конкурсного управляющего должником с заявлением о разрешении разногласий по вопросу уплаты налога на прибыль с продажи на торгах имущества должника.
Определением суда первой инстанции от 20.12.2021, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.02.2022, заявление удовлетворено. Установлен следующий порядок уплаты налога на прибыль, образовавшегося в результате реализации имущества должника:
- расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, относятся к текущей задолженности и покрываются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором в порядке пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве;
- уплата налога на прибыль с продажи имущества должника, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр в порядке пункта 4 статьи 142 Закона о банкротстве.
Разрешая разногласия, суд первой и апелляционной инстанций применили дифференцированный подход к порядку уплаты налога на прибыль с продажи заложенного и незаложенного имущества должника. В части, касающейся имущества, не обеспеченного залогом, суды пришли к выводу о том, что налог на прибыль от продажи незаложенного имущества должника не может считаться текущим платежом, в связи с чем не подлежит удовлетворению преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди. В части порядка уплаты налога на прибыль от реализации заложенного имущества должника, ссылаясь на положения пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве и определение Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2021 N 305-ЭС20-20287, суды первой и апелляционной инстанций указали, что соответствующий налог носит характер текущей задолженности и подлежит удовлетворению в режиме погашения расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, то есть до начала расчетов с залоговым кредитором за счет средств, поступивших от реализации предмета залога (пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве).
Суд кассационной инстанции постановлением от 11.07.2022 указанные судебные акты изменил, установив, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, которое является предметом залога, производятся за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.
Изменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части очередности уплаты налога на прибыль с продажи имущества, являющегося предметом залога, суд кассационной инстанции отметил, что изложенный в упомянутом определении Верховного Суда Российской Федерации правовой подход сформирован в отношении земельного налога и налога на имущество, начисление которых связано с продолжением эксплуатации имущества, но не налога на прибыль, который имеет иной характер. При этом суд указал, что уплата налога на прибыль в отношении как заложенного, так и незаложенного имущества должна осуществляться в едином правовом режиме.
Не согласившись со всеми указанными судебными актами, уполномоченный орган обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой, в которой просил указанные судебные акты отменить и признать требования по уплате налога на прибыль текущими платежами.
Позиция Верховного Суда РФ
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 08.12.2022 направлен запрос в Конституционный Суд Российской Федерации, в связи с тем, что при рассмотрении дела в судебном заседании была установлена правовая неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации положения пунктов 1 и 2 статьи 249, пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве в той мере, в которой этими положениями в системе действующего правового регулирования допускается включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, на торгах в деле о банкротстве организации и (или) удовлетворение соответствующего требования налогового органа об уплате налога на прибыль в режиме текущих платежей, то есть приоритетно по отношению к требованиям иных кредиторов. Производство по обособленному спору было приостановлено до вступления в законную силу акта Конституционного Суда Российской Федерации по указанному запросу.
После принятия постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П “По делу о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации и жалобой общества с ограниченной ответственностью “Предприятие строительных работ энергетики” (далее – постановление N 28-П).
Учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении N 28-П, Верховный Суд РФ пришел к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению и установил, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, как являющегося, так и не являющегося предметом залога, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.
Одновременно, Верховный Суд РФ посчитал также необходимым определить следующий порядок установления требования об уплате налога на прибыль при реализации конкурсной массы в реестре.
После проведения торгов и получения выручки, конкурсный управляющий, осуществляя функции руководителя должника – налогоплательщика, самостоятельно исчисляет сумму подлежащего уплате налога на прибыль и в соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ представляет в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию, на основании которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа. Необходимость отдельного обращения кредитора в суд с подобным заявлением отсутствует, на разрешение суда могут быть переданы только разногласия (при их наличии), касающиеся исчисления и порядка уплаты налога.
До представления декларации (расчета) и распределения между кредиторами полученной на торгах выручки конкурсный управляющий применительно к правилам пункта 6 статьи 142 Закона о банкротстве резервирует денежные средства в размере, достаточном для удовлетворения возникших требований уполномоченного органа об уплате налога на прибыль, исходя из принципов очередности и пропорциональности.
В случае, если по итогам отчетного и/или налогового периодов, установленных статьей 285 НК РФ, возникнет необходимость в корректировке подлежащего уплате налога на прибыль, связанной, в частности, с изменением участвующих в определении налоговой базы расходов или доходов, конкурсный управляющий приостанавливает выплату зарезервированных средств до наступления определенности (урегулирования разногласий) по сумме подлежащего уплате налога, после чего вносит соответствующие изменения в реестр.
При этом, Верховный Суд РФ исходил из следующего.
Конституционный Суд Российской Федерации согласился с тем, что в отсутствие прямого указания об обратном положения Налогового Кодекса Российской Федерации предполагает включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. При этом, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что текущее нормативное регулирование, как подтверждает складывающаяся по соответствующей категории дел правоприменительная практика, не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу, в деле о банкротстве при определении очередности требований кредиторов.
По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, в подобной ситуации могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к текущим, а именно к пятой очереди таковых, поскольку указанное требование формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом.
Однако такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Решение вопроса об очередности осуществления платежа, по существу уменьшающего на двадцать процентов (с учетом ставки по налогу на прибыль организаций) объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат могущего влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств, должно быть предметом специального внимания законодателя.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации со ссылкой на правоприменительную практику, связанную с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве, не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам. Аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, при том что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
Принимая во внимание данные выводы и то, что средства от реализации имущества банкрота могут представлять существенный, если не единственный, источник удовлетворения требований кредиторов, взимание обязательных платежей в связи с такой реализацией не должно препятствовать удовлетворению требований кредиторов первой и второй очереди, которым законодатель отдал приоритет перед требованиями об уплате обязательных платежей, включенными в реестр, что не обеспечивается при отнесении налога на прибыль от реализации имущества от конкурсной массы к пятой очереди текущих платежей.
В то же время на данном этапе Конституционным Судом Российской Федерации отклонен аргумент о возможности учета требования об уплате налога на прибыль как подлежащего погашению после реестровых требований, поскольку при обычной недостаточности конкурсной массы для удовлетворения даже включенных в реестр требований это равнозначно освобождению в данном случае налогоплательщика от реального исполнения налоговой обязанности.
Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из постановления N 28-П, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр. Конституционный Суд Российской Федерации счел возможным установить именно такой порядок применения оспариваемых положений как компромиссный между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике.
Отдельно Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на режим удовлетворения требования об уплате налога от продажи заложенного имущества в контексте положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве. Как указано в постановлении N 28-П, не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Как и в случае с отнесением такого требования к пятой очереди текущих платежей (при реализации имущества, не являющегося предметом залога), такое решение, уменьшающее объем средств, получаемых залоговым кредитором, должно быть вопросом специального внимания законодателя для учета всех социально-экономических рисков того или иного решения, тем более с учетом значимости доверия к решениям законодателя по вопросам залога как существенному фактору нормального функционирования финансовой и инвестиционной систем страны.
Принимая во внимание обозначенные выше правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, судебная коллегия приходит к выводу, что в рассматриваемом споре расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, как являющегося, так и не являющегося предметом залога, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.
Комментарий специалиста
Выводы Верховного Суда РФ в рассматриваемом определении в принципе были ожидаемы, учитывая факт, что именно в данном обособленном споре возник вопрос о конституционности норм Налогового Кодекса РФ и Закона о банкротстве, касающихся начисления налога на прибыль по результатам реализации имущества должника и отнесения сумм этого налога к текущим платежам, вследствие чего Верховный Суд РФ и обратился в Конституционный Суд РФ с соответствующим запросом. Однако нельзя утверждать, что рассматриваемое определение представляет собой только компиляцию позиции Постановления Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 N 28-П.
руководитель отдела по работе с проблемной задолженностью юридической компании ЮКО Роман Чернышов
Необходимо выделить следующие моменты рассматриваемого определения, которые должны оказать влияние на последующую правоприменительную практику.
- Во-первых, Верховный Суд РФ более четко в очередной раз обозначил позицию, что не всегда требование может быть отнесено к текущим платежам исключительно на основании формального признака даты возникновения обязательства (до или после принятия к производству заявления о признании должника банкротом). Необходимо учитывать, связано ли такое требование с текущей хозяйственной деятельностью должника, продолженной после введения процедуры банкротства или финансированием самой процедуры банкротства, либо обусловлено предшествующей деятельностью должника.
- Во-вторых, дано разъяснение касательно порядка учета и удовлетворения требования по уплате налога на прибыль, обусловленного реализацией имущества должника с учетом особенностей исчисления и уплаты данного налога. Поскольку налог на прибыль определяется по общему итогу экономической деятельности (совокупности всех хозяйственных операций налогоплательщика) за налоговый период, а не только от реализации имущества должника, сумма налога на прибыль от такой реализации подлежит резервированию в счет будущего платежа. В реестр требований кредиторов получившаяся от реализации имущества сумма налога на прибыль вносится арбитражным управляющим самостоятельно, без специального заявления уполномоченного органа и судебного акта, в отличие от требований других кредиторов третьей очереди. При этом по результатам экономической деятельности должника сумма налога может изменяться в меньшую или большую сторону. Соответственно, уплата итоговой суммы налога на прибыль (как текущего, так и от реализации имущества должника и включенного в третью очередь) производится в том числе за счет зарезервированных денежных средств по окончании налогового периода.
