14.02.2024 Конституционный суд РФ рассмотрел жалобы граждан Ю.М. Бужина и Л.В. Салимжановой о неконституционности отдельных положений Налогового кодекса РФ и вынес Постановление №6-П от 14.02.2024, которым признал пункт 1 статьи 221 и подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ не соответствующими Конституции РФ.
Суть дела
Жалоба Ю.М. Бужина
Ю.М.Бужин в 2020 году представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2019 год, в которой отразил сумму дохода в 11 250 000 руб. от продажи девяти грузовых транспортных средств (автобетоносмесителей). При этом, Ю.М. Бужин воспользовался правом, предоставленным ему Налоговым кодексом РФ уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов (затраты на покупку данных транспортных средств), которая составила те же 11 250 000 руб., в связи с чем пришел к выводу, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отсутствует.
ФНС признала данные доходы налогооблагаемыми, посчитав реализацию автомобилей предпринимательской деятельностью без регистрации в качестве Индивидуального предпринимателя, так как транспортные средства приобретались и использовались не в личных, а в коммерческих целях.
В связи с чем ФНС пришла к выводу о том, что Ю.М. Бужин не обладает правом на налоговый вычет в размере расходов на покупку и доначислила недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 1 462 500 руб., и пени за неуплату налога в размере 67 445 руб. 61 коп.
Ново-Савиновский районный суд города Казани решением от 18 ноября 2021 года отказал Ю.М.Бужину в признании незаконными названных решений налоговых органов. Довод заявителя о том, что транспортные средства реализованы не с целью извлечения прибыли и приобретались им для личных нужд, отвергнут судом, так как по своим техническим характеристикам эти транспортные средства не предназначены для использования в личных, семейных и иных подобных нуждах, не связанных с предпринимательской деятельностью; напротив, было доказано, что они использовались по своему назначению в предпринимательской деятельности организацией, учрежденной Ю.М.Бужиным.
Решение суда первой инстанции оставлено без изменения апелляционным определением от 14 июня 2022 года и кассационным определением от 25 августа 2022 года. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 26 декабря 2022 года Ю.М.Бужину отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам этого суда.
Жалоба Л.В. Салимжановой
В свою очередь, Л.В.Салимжанова также признана виновной в налоговом правонарушении за неуплату налога на доходы физических лиц, в связи с тем, что ее деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества квалифицирована как предпринимательская, осуществляемая в тот период без регистрации статуса индивидуального предпринимателя.
ФНС пришла к выводу о недопустимости применения вычетов, в том числе в сумме расходов, понесенных на содержание имущества при осуществлении ею предпринимательской деятельности, поскольку данные расходы не были подтверждены документально, а вычет в размере 20% ей не полагался, в связи с тем, что она не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.
Решением Арбитражного суда Московской области от 21 февраля 2022 года, оставленным без изменения вышестоящими судами, ей было отказано в признании недействительным решения налогового органа.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 10 января 2023 года ей отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ.
Позиция Конституционного Суда
Конституционный суд РФ не согласился с такими выводами ФНС и судов общей юрисдикции, и признал положения признал пункт 1 статьи 221 и подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ не соответствующими Конституции РФ.
Во-первых, Конституционный суд РФ повторно обосновал свою позицию изложенную в Определении от 29 января 2015 года № 223-О, согласно которому Конституционный Суд Российской Федерации указал, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для тех из них, кто зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.
КС РФ снова обратил внимание на то, что при установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы. Так, при вынесении данного определения Конституционный Суд Российской Федерации дал оценку всему пункту 1 статьи 221 данного Кодекса, имея в виду не только обстоятельства дела заявителя.
Это определение КС было по-разному истолковано на практике: так, некоторые суды сочли, что в нем содержится оценка лишь абз. 4, а не всего п. 1 ст. 221 НК РФ.
При этом, при рассмотрении жалоб Л.В. Салимжановой и Ю.М. Бужина, Конституционный суд Российской Федерации указал, что в части права на получение профессиональных налоговых вычетов лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность была признана налоговым органом предпринимательской, существует дифференциация в зависимости от того, подтверждены ли расходы документально, а в отношении лиц, чьи расходы документально подтверждены, выделяются направление практики, признающее за ними право на вычет, и направление, не признающее таковое, т.е. приравнивающее их к той категории, у которой расходы не подтверждены.
Из этого следует, что данная правовая ситуация требует комплексного рассмотрения с учетом ранее высказанных правовых позиций, выраженных в Определении от 29 января 2015 года № 223-О, в том числе в части исследования того, должны ли быть распространены высказанные в нем позиции о разумных основаниях непредоставления права на вычет лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без регистрации и не подтвердившим расходы, на тех, кто расходы подтвердил.
КС РФ также указывает, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках.
В связи с чем, при рассмотрении жалоб граждан Салимжановой и Бужинам, указал, что принцип равенства нарушается, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные условия по сравнению с другими налогоплательщиками, хотя между ними нет существенных различий, оправдывающих неравное правовое регулирование.
Таким образом, КС РФ, пришел к выводу о том, что налогоплательщики – в том числе плательщики налога на доходы физических лиц – при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.
Вместе с тем, Конституционный суд РФ, подводит нас к выводу о том, что отсутствие в самом тексте абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ специального указания на прямой запрет применения профессиональных налоговых вычетов для лиц, не зарегистрированных в качестве ИП (аналогично норме абз. 4), хотя и не препятствует решению вопроса о возможности вычета в пользу налогоплательщика, но, как свидетельствует практика, не исключает и противоположного истолкования такой нормы, ставя решение этого вопроса в зависимость от усмотрения правоприменителя. Что предоставляет возможность контролирующим органам вменять налогоплательщикам соответствующую налоговую обязанность без возможности учета каких-либо расходов, поскольку право на применение норм о профессиональном налоговом вычете имеют лишь лица, зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя.
Сложности в истолковании и применении оспариваемого в настоящем деле регулирования возникают на практике в случаях, когда деятельность физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, в ходе контрольных мероприятий квалифицируется налоговым органом в качестве предпринимательской, указывает Конституционный суд.
Рассматривая жалобы Л.В. Салимжановой и Ю.М. Бужина Конституционный Суд пришел к выводу о том, что в правоприменительной практике сложились разные подходы к решению вопроса о праве гражданина на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, если он не был зарегистрирован в качестве ИП, но осуществлял предпринимательскую деятельность.
В связи с этим, Конституционный суд Российской Федерации счел, что п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ не соответствуют Конституции в той мере, в какой они в системе текущего регулирования в силу своей неопределенности не обеспечивают однозначного решения вопроса о праве на получение налогового вычета физлицом, не зарегистрированным в качестве ИП, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской.
Федеральному законодателю надлежит до 1 января 2025 года – исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ, основанных на ее положениях, – внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из постановления.
Конституционный суд РФ постановил, что до внесения соответствующих изменений, физическим лицам, не зарегистрированным в качестве ИП, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в соответствии с абз. 1 и 4 п. 1 ст. 221 НК РФ не предоставляется право на профессионального получение налогового вычета. Если внесенные федеральным законодателем изменения будут направлены на предоставление такого вычета всем (или некоторым) категориям физлиц, не зарегистрированных в качестве ИП, но чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, а также если федеральный законодатель до 1 января 2025 г. не внесет необходимые изменения в законодательство, то соответствующие лица приобретают право на получение профвычетов как в сумме документально подтвержденных расходов, так и в размере 20% дохода, если они не могут подтвердить расходы документально, в соответствии с вышеуказанными нормами в действующей редакции. Это право у соответствующих лиц в данном случае возникает с момента официального опубликования постановления КС РФ.
Мнение эксперта
Данное Постановление Конституционного суда Российской Федерации является одним из самых значимых за последние годы, так как оно устраняет неоднозначность в трактовании действующих норм и на первый взгляд улучшает положение граждан, отнимая у контролирующих органов возможность в вольной трактовке данных норм.
анализирует Постановление Конституционного суда юрист, член Союза юристов-блогеров, член Ассоциации юристов России Никитина Екатерина Игоревна.
Но, также, данным Постановлением Конституционный суд Российской Федерации лишил до 01.01.2025 года физических лиц, ведущих предпринимательскую деятельность без получения статуса ИП права на получение профессионального налогового вычета в виде уменьшения размера налога подлежащего уплате на размер фактически понесенных расходов.
В любом случае, Законодателю предписано внести изменения в вышеуказанные нормы, соответственно, на данный момент характер высказанных Конституционным судом мнений в данном Постановлении еще сложно оценить на перспективу, но значимость данного Постановления – неоспорима.