13.12.2023 Верховный суд РФ в своем обзоре сделал выводы исходя из практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, а именно:
1. Налогоплательщик обратился в суд с обжалованием решения выездной налоговой проверки, в соответствии с которым было отказано в применении вычетов НДС по операциям, связанным с приобретением инструмента и строительных материалов у поставщика.
Суды трех инстанций в удовлетворении заявления отказали указывав, что в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) сумм НДС, заявленного налогоплательщиком.
Судебная коллегия ВС РФ вернула дело на новое рассмотрение.
Выводы ВС РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Суды хоть и не опровергли, но и не приняли во внимание доводы налогоплательщика о том, что поставщик выступал в обороте в качестве реального субъекта экономической деятельности, имеющего в своем пользовании необходимые помещения и транспортные средства, а сделка была исполнена. ВС РФ подчеркнул, что на налогоплательщика не должны быть возложены неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота, а оценивать должную осмотрительность при выборе контрагента необходимо с учетом особенности сделки.
2. По результатам выездной проверки налогоплательщику был доначислен НДС на часть операций, поскольку денежные средства перечислялись на счета организаций, не ведущих деятельность и не уплачивающих налоги, а вскоре выводились на подконтрольные налогоплательщику организации и возвращались ему в виде беспроцентного займа.
Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд.
Суды первой и апелляционной инстанции признали правомерным доначисление НДС, суд кассационной инстанции судебные акты отменил и указал, что налоговым органом не представлены доказательства нереальности сделок.
Судебная коллегия ВС РФ постановление кассационной инстанции отменила, оставила в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций.
Выводы ВС РФ. Верховный суд ранее подчеркивал, что, если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, может быть отказано в признании обоснованности налоговой выгоды. Поскольку судами было установлено согласованные действия налогоплательщика с иными лицами, направленные на уменьшение налоговой обязанности, то у налогоплательщика-покупателя исключается возможность применения вычета НДС.
3. Налоговым органом была установлена фиктивность документооборота, документы не подтверждали реальность осуществления хозяйственных операций с контрагентом, в связи с чем было принято решение о доначислении обществу НДС, налога на прибыль, пеней и штрафов.
Налогоплательщик обратился в суд.
Вводы судов. Суды трех инстанций основывали судебные акты на формальности составленных документов между налогоплательщиком и поставщиком, отсутствии реальности деятельности, которая приводит к образованию лома цветных металлов– поставщик такую деятельность не ведет и в учете не отражает, у него отсутствуют необходимые ресурсы для ее осуществления, а свидетели подтвердили факт их неосуществления. Довод о формальном документообороте при приобретении лесопродукции суды отклонили в связи с наличием свидетельских показаний, накладных об отпуске лесопродукции поставщиком налогоплательщика. Достоверность представленных налогоплательщиком договоров поставки, товарных накладных, счетов-фактур не опровергнута, полученные по указанным документам лесоматериалы отражены в учете и оплачены налогоплательщиком, расчеты за лесоматериалы проведены контрагентом налогоплательщика в его учете. Таким образом, безусловным правом на вычеты НДС и учет расходов наличие первичных документов не является, поскольку необходимо и подтверждение реальности операций.
4. Налогоплательщику доначислены НДС, налог на прибыль пени и штрафы, в связи с неправомерным применении налоговых вычетов по НДС и необоснованного завышения расходов по сделкам с пятью контрагентами.
В другом случае установлено, что общество необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль и применило вычеты сумм НДС при приобретении ремонтно-строительных и отделочных работ у ряда контрагентов, что также послужило основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении недоимки по указанным налогам.
Налогоплательщик с такими выводами не согласился и обратился в суд.
Выводы судов. Суды трех инстанций подчеркнули, что не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Судами был установлен разовый характер таких сделок, отсутствие фактической деятельности по адресам регистрации, необходимых ресурсов, а денежные средства, поступающие на счета организаций, в дальнейшем перечислялись в формальные организации. В другом случае, исполнители не имели необходимых ресурсов для исполнения работ, а своими силами их выполнить не могли. Таким образом, отсутствие у юридических лиц реальной экономической деятельности может являться основанием для доначисления налогоплательщику сумм налогов, если налоговым органом будет установлено отсутствие реальной возможности исполнения обязательств контрагентами.
5. Налоговым органом было принято решение о доначислении налога на прибыль, сумм пеней и штрафов в связи с исключением из налоговой базы расходов на приобретение транспортных услуг, поскольку налогоплательщик, осуществлявший деятельность, связанную с розничной торговлей, участвовал в формальном документообороте, приобретая у ряда хозяйственных обществ фиктивные (в действительности не оказанные) транспортные услуги по перевозке готовой продукции налогоплательщика до мест розничной продажи у перевозчиков, которые не осуществляли экономической деятельности, не обладали необходимыми ресурсами и предоставляли налоговую отчетность с "минимальными" показателями, денежные средства обналичивались, а перевозка фактически осуществлялась работниками налогоплательщика.
Налогоплательщик не согласился и обратился в суд. Суды первой и апелляционной инстанции отказали, кассационный суд судебные акты отменил, удовлетворил требования в части оспаривания доначислений по налогу на прибыль, указывая на то, что в ситуации, когда осуществление доставки продукции производилось собственными силами налогоплательщика, величина учитываемых для целей налогообложения расходов должна быть установлена расчетным путем.
Судебная коллегия ВС РФ постановление кассационного суда отменила, оставила в силе судебные акты первой и апелляционной инстанции
Выводы ВС РФ. Судами установлено, что формальный документооборот с участием обществ организован самим налогоплательщиком, которые услуги по перевозки не оказывали, обналичивали полученные денежные средства через цепочку взаимозависимых лиц.
При этом налогоплательщиком не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок была выполнена соответствующими водителями и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании. Таким образом, право на вычет НДС и учет расходов по налогу на прибыль могут быть реализованы при предоставлении налогоплательщиком документов, позволяющих установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтверждения права возложена на него.
6. Налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику НДС и налога на прибыль из-за приобретения товаров поставщиков, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих обязанность по уплате налогов.
При этом стоимость приобретенного товара значительно выше стоимости реализации этой же продукции изготовителем, а часть денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в адрес контрагентов, соответствующая реальной стоимости товара, в дальнейшем перечислялась со счетов данных организаций на счета изготовителя, разница выводилась на счета организаций, созданных не для ведения реальной экономической деятельности.
Налогоплательщик не согласился и обратился в суд.
Судами трех инстанций в удовлетворении требований отказано.
Судебная коллегия ВС РФ судебные акты отменила, направила дело на новое рассмотрение.
Выводы ВС РФ. Было отмечено, что в случае последовательности поставки товаров включены не осуществляющие экономической деятельности контрагенты и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов сумм НДС, которая приходится на наценку, добавленную такими контрагентами. Таким образом, если установлено лицо, осуществляющее сделку, то учет расходов и налоговых вычетов НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.
7. Налоговым органом вынесено решение о доначислении недоимки по НДС и налогу на прибыль организаций, поскольку было установлено получение обществом необоснованной налоговой выгоды при реализации товаров, путем организации формального документооборота с подконтрольной организацией, которая также не исполняла обязанности налогоплательщика.
Общество обратилось в суд с оспариванием решения.
Суды трех инстанций отказали в удовлетворении требований.
Судебная коллегия ВС РФ судебные акты отменила, направила дело на новое рассмотрение.
Выводы ВС РФ. ВС РФ напомнил, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. По результатам налоговой проверки хозяйственного общества, приобретавшего товар у контрагента налогоплательщика и осуществлявшего его перепродажу конечному потребителю, другим налоговым органом в отношении тех же поставок товара сделан вывод о том, что в действительности контрагент налогоплательщика (покупатель) не находится под его контролем, а контролируется иными участниками вышеописанной схемы движения товара, что имеет существенное решение для дела. Таким образом, налоговые органы не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности при проведении проверок.
8. Налогоплательщиком заявил вычет НДС по сделкам (договорам подряда) с обществом, имеющим признаки субъектов, не осуществляющих экономической деятельности, при том, что спорные работы производились силами работников налогоплательщика, в связи с чем налоговым органом было вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности и доначислении НДС, налога на прибыль, пеней, штрафов.
Налогоплательщик, обратился в суд указав, что для выполнения работ своими силами им приобретались строительные материалы. Впоследствии налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по НДС, в которых налог исчислен и уплачен в бюджет без учета взаимоотношений с не осуществляющим экономической деятельности контрагентом, но с учетом взаимоотношений с фактическим контрагентом, поставлявшим строительные материалы, оплата которых произведена налогоплательщиком на расчетный счет контрагента, а также счета-фактуры, оформленные надлежащим контрагентом в адрес налогоплательщика.
Суды трех инстанций отказали в удовлетворении требований.
Судебная коллегия ВС РФ судебные акты отменила, направила дело на новое рассмотрение.
Выводы ВС РФ. ВС РФ счел формальным подход судом к доводу налогоплательщика о раскрытии им фактического контрагента, от которого имела место поставка строительных материалов, что, по мнению налогоплательщика, позволяет ему реализовать соответствующее право на вычеты НДС. Таким образом, указанные доводы о лице, фактически осуществившем исполнение сделки, заявленные в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды, подлежат оценке налоговым органом и судом.
9. Банку был доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ и не удержанных банком в качестве налогового агента при выплате дохода, соответствующие суммы пеней и штрафа, в связи с отсутствием у иностранной компании фактического права на доход (проценты), а при выплате процентов банк должен был удержать налог по ставке 20%.
Банк с выводом налогового органа не согласился обратился в суд.
Суды трех инстанций требования банка удовлетворили.
Судебная коллегия ВС РФ судебные акты отменила, направила дело на новое рассмотрение.
Выводы ВС РФ. При выплате в адрес иностранной компании дохода в виде процентов по субординированным займам, судам следовало проверить, являлось ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода. Установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица фактического права на доход. Таким образом, оценка отнесения иностранной организации к получающим доход, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание существа над формой.
10. Налоговый орган пришел к выводу об утрате обществом права на применение УСН "доходы" по итогам календарного года, установив, помимо прочего, что общество систематически уклонялось от получения выручки от взаимозависимых с ним лиц в целях формального сохранения права на применение специального налогового режима и доначислил налоги по ОСН.
Налогоплательщик с таким подходом не согласился и обратился в суд.
Судом первой инстанции требования удовлетворены, судом апелляционной инстанции решение отменено, суд кассационной инстанции отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции.
Судебная коллегия ВС РФ отменила постановление суда кассационной инстанции и оставила в силе постановление суда апелляционной инстанции.
Выводы ВС РФ. Суд согласился с позицией налогового органа, в соответствии с которой имела место полная подконтрольность кредитора (налогоплательщика) и дебиторов, и возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышения установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН.
Разумные экономические причины поведения, при котором расчеты по исполненным обязательствам перед обществом, применявшим УСН, взаимозависимыми организациями задерживались, при наличии на их счетах достаточных денежных средств, установлены не были. Таким образом, в случае обхода ограничений в применении УСН, могут стать основанием для доначисления налогов.
11. Налоговый орган выявил реализацию обществом схемы "дробления бизнеса" посредством последовательного создания организаций второго и третьего обществ и распределения на них работников и выручки, направленной на неправомерное применение специального налогового режима (УСН) и, как следствие, неуплату налогов по общей системе налогообложения, что явилось поводом привлечения к налоговой ответственности.
Налогоплательщик обратился в суд с оспариванием такого решения.
Суды трех инстанций отказали в удовлетворении требований.
Выводы судов. При рассмотрении дела обществом не представлены доказательства, подтверждающие наличие разумных экономических причин в разделении деятельности. С учетом изложенного суды признали, что в рассматриваемом случае имело место прикрытие налогоплательщиком единой экономической деятельности общества вновь созданными организациями с целью получения необоснованной налоговой экономии. Таким образом, для квалификации модели ведения хозяйственной деятельности необходимо оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.
12. Налоговым органом принято решение о доначислении налогов по ОСН, пеней и привлечении общества к налоговой ответственности, поскольку единственный учредитель и руководитель налогоплательщика в целях сохранения возможности применения специального налогового режима и необходимости, в связи с этим, перераспределения доходов по договорам со своим основным контрагентом учредил еще одно юридическое лицо для осуществления идентичного вида деятельности - сдачи в аренду оборудования для бурения скважин.
Налогоплательщик с таким подходом не согласился и обратился в суд.
Суды трех инстанций требования налогоплательщика удовлетворили.
Выводы судов. Как указали суды, данные юридические лица созданы в разное время, задолго до того, как совокупный доход обществ стал превышать допустимое значение величины доходов, дающих право на применение УСН, имеют отдельные расчетные счета в разных банках, ведут раздельный бухгалтерский учет, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов, оба субъекта применяют одинаковый специальный налоговый режим – УСН, но фактов распределения обществами между собой их общей полученной выручки (налоговой выгоды) не установлено. Создание нового общества и последующая передача ему в аренду имущества налогоплательщиком были связаны с выделением в отдельную сферу деятельности операций, связанных с предоставлением клиентам оборудования для буровых скважин определенного типа и выполнения работ на их основе в иностранных государствах. Таким образом, создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера, не связано с намерением получить налоговую выгоду, а специальный налоговый режим применен участниками группы компаний правомерно.
13. Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком создана схема ухода от налогообложения путем разделения ("дробления") бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, что послужило основанием для начисления налогов по общей системе налогообложения - НДС и налога на прибыль организаций исходя из консолидированной выручки группы.Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обратился в суд.
Судами трех инстанций требования удовлетворены частично в части доначислений в связи с допущенными налоговыми органами ошибками в подсчете размера недоимки.
Судебная коллегия ВС РФ отменила судебные акты и направила дело на новое рассмотрение.
Выводы ВС РФ. По итогам налоговой проверки инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства налогоплательщика по ОСН с учетом налогов, исчисленных и уплаченных иными участниками группы компаний за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки, пеней и штрафов эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты. Таким образом, суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика – организатора группы.
14. Налоговым органом установлено занижение предпринимателем, применявшим УСН, налоговой базы путем перевода части своих доходов (выручки) от реализации горюче-смазочных материалов на двух других предпринимателей (сына и сестры налогоплательщика), формальной передачи им в аренду автозаправочной станции в течение налогового периода.
Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обратился в суд.
Решением суда первой инстанции заявление удовлетворено, судами апелляционной и кассационной инстанции, решение суда отменено.
Судебная коллегия ВС РФ отменила постановления судов апелляционной и кассационной инстанций.
Выводы ВС РФ. Делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая предпринимателя тем лицом, в интересе которого взаимозависимые хозяйственные общества в действительности осуществляли облагаемые налогом операции, необходимо определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Таким образом, в рассматриваемом случае определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки (по расчетной ставке налога).
15. Налоговый орган доначислил НДС, пени, штрафы, привлек к налоговой ответственности поскольку должник получал доход в основном как субподрядчик, привлеченный генеральным подрядчиком в рамках выполнения комплекса работ по строительству объекта, подлежащего передаче заказчику.
Субподрядчик и подрядчик входят в одну группу лиц, ведущих строительную деятельность, и их согласованные действия по распределению выручки от выполнения одного и того же договора подряда фактически имели своей целью искусственное уменьшение налоговой базы и получение должником необоснованной налоговой выгоды в виде создания условий для применения УСН.
Налогоплательщик обратился в суд с обжалованием указанного решения.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления общества, суд апелляционной решение отменил.
Выводы суда. Объем работ, выполненных подрядчиком, входит в общий объем работ, результаты которых подрядчик передает заказчику. Стоимость работ, выполненных субподрядчиком, сформировала общую стоимость работ, по которой подрядчик передал объект заказчику, данное обстоятельство нашло отражение при составлении подрядчиком первичных учетных документов, в частности справки о стоимости выполненных работ. Следовательно, подрядчик, уплатив НДС со всей стоимости работ при передаче результата заказчику, фактически устранил потери казны, которые формально могли возникнуть на стадии привлечения общества к выполнению работ в качестве субподрядчика. Таким образом, занижение цены работ, выполненных по сделке между взаимозависимыми лицами, входящими в одну группу лиц, не может служить основанием для доначисления сумм НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны.
Мнение эксперта
Вопросы злоупотребления налогоплательщиками правами в экономической сфере остро стоят как перед налогоплательщиками, так и перед налоговыми органами. Выводы в рассматриваемом Обзоре Верховного суда РФ в очередной раз подтвердили единообразный подход при определении обоснованности налоговой выгоды.
Корнева Виктория-юрист, член Союза юристов-блогеров при АЮР.
При этом были затронуты актуальные темы, связанные с определением схем «дробления», использования специальных налоговых режимов, а также должной осмотрительности при выборе контрагентов. Полагаю, что участники налоговых отношений при ведении своей хозяйственной деятельности примут их во внимание.
